（一）适用消费地原则

　　目前，我国对跨境货物交易基本上采取了消费地原则，即对出口货物实行零税率，对进口货物按我国现行规定征收增值税。但是，对于跨境数字交易活动却未明确消费地原则的适用，仅在《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件4中，明确了部分具体的跨境应税行为分别适用零税率和免税政策的规定。然而，免税政策会造成境内销售方的进项税税额无法抵扣；对于附件4中未予明确的大量跨境数字产品或服务交易行为，则会造成双重征税，违背了税收中性原则。与境外供应同类数字产品或服务的纳税人相比，我国纳税人在双重征税的负担下，显然不利于开展国际竞争；对进口的数字产品和服务未征收增值税，会导致双重不征税，可能损害我国税收权益。因此，建议我国顺应数字经济发展趋势，按照《指南》建议尽快确立对跨境数字交易活动适用消费地原则，对出口数字产品和服务实施零税率，提升我国数字企业“走出去”的国际竞争力；另一方面，征收进口数字产品及服务的增值税，维护我国的税收主权。

　　（二）厘清数字产品及服务的范围

　　基于前述对各国数字产品和服务概念的比较，结合我国现行规定，有两个关键点需要关注。一是如何界定数字产品和服务范围的问题。建议采取第三种方式对我国数字产品和服务进行明确，即同时采取规则界定和清单列举的方式。规则界定方面可借鉴欧盟、新加坡的经验，采用数字产品和服务“三要素”模式：1.通过互联网或其他电子网络提供；2.在缺乏信息技术的情况下无法提供；3.本质上是自动化供给，只需极少或没有人工干预。同时，辅以目前被广泛认知的各类数字产品和服务正面清单，并动态更新。另外，应密切关注数字经济下随时出现的新业态、新产品、新服务模式，如3D打印的产品等，及时纳入动态清单，并明确对应税率。二是如何明确数字产品和服务相对应的税率问题。鉴于数字产品和服务同样具有无形性的特征，多数国家将两者统一进行定义，这在税率档次单一的前提下不会造成影响。但目前，我国的增值税制度将应税项目划分为货物和服务（劳务），对应的税率档次存在差异，可能影响增值税的中性作用，造成不公平竞争；因而需要明确规定数字产品和服务及其对应性质的实物产品、传统服务，应按照相同的税率征收增值税，以减少经济扭曲。

　　（三）谨慎借鉴“数字交易平台视同纳税人”条款

　　数字交易平台在促进全球贸易发展方面发挥了重要作用。部分国家采取的“数字交易平台视同纳税人”条款，实际上是将平台视为完全责任纳税义务人，此举虽有利于规范平台行为，提高征管效率，降低平台底层大量小微企业的遵从负担，但其弊端也非常明显。一是混淆了纳税人和扣缴义务人的概念。将撮合交易、本质上是代理中介的第三方平台定义为纳税人，负有增值税纳税义务，有悖于税收原理。二是加大了平台法律风险和税收遵从负担。应统筹考虑平台建设的基础设施投入和人员维护成本，并将该成本计入纳税成本，不应将税收征管责任简单强加于数字平台，否则会对互联网生态和企业国际竞争力产生不利影响，亦不符合税收中性原则。建议未来参照个人所得税扣缴义务人待遇，向数字交易平台支付其所缴纳税款固定比例的金额作为相应补偿。我国目前是全球数字经济第二大国，基于扶持数字经济行业和创新科技企业发展的考虑，同时在新冠肺炎疫情常态化和全球经济疲软的大背景下，应充分考虑“大众创业、万众创新”以及数字税基培育的重要性，暂不建议将数字平台视同纳税人征税。

　　（四）采取积极有效的征管方案

　　关于跨境数字交易增值税的征管机制设计，基于我国当前实际，可作如下考虑。一是对于B2B和B2C的原则性安排。在B2B情况下，如果境外供应商在我国境内设置了经营机构或代理商的，由其代为缴纳增值税；如果没有，则采取“代扣代缴”的办法，要求购买方或劳务接受方代为扣缴增值税（其中涉及数字产品或服务的价款是否含税并影响交易价格问题，需提前就商品或服务的价格是否含税、税款由谁承担等做好协议）。在B2C情况下，如果境外供应商在我国设置经营机构或代理人，则由其缴纳增值税；如果没有，则要求该境外供应商在我国登记缴税；也可依托我国收付汇制度，委托银行等金融机构在境内消费者支付价款时代扣代缴相关税款。二是关于设置税务登记门槛的考虑。笔者认为，设置登记门槛有利于聚焦对大型企业的遵从管理，符合税收效率原则。从征管实践来看，澳大利亚自2017年实施登记门槛制度以来，共有500余家境外供应商进行登记，2017年-2019年贡献税收收入7.28亿澳大利亚元，且85%的税收收入由排名前三十（数量占比6%）的非居民贡献，集中效应明显。考虑到我国纳税人数量多且征管资源有限的实际，建议我国设置相对较高的登记征收门槛，以降低征纳成本。三是设置简易登记制度的考虑。首先，简化非居民企业登记手续。采取类似“小规模纳税人”的制度安排，精简填报信息和提交资料，提供网上申请渠道等。其次，明确不予抵扣进项税税额。B2C非居民供应商在我国境内只需缴纳增值税销项税，没有进项税抵扣的权利。再次，为申报纳税提供便利。研发能够自动计算应缴增值税且含有基于交易行为自行判断消费者惯常居所地的定位技术的自动计税软件，自行判定税收来源地，以便确定消费者归属地。在申报期限方面，参照小规模纳税人实施按季申报。

　　（五）强化税收欺诈风险防控

　　应通过开展国际税收协作、强化信息共享有效防范增值税欺诈，积极参与国际规则的制定，建立公平友好的国际税收环境。一要加强税收信息交换共享。防范跨境交易增值税欺诈的有力手段是对数据的全方位掌控。在国内需要加强与公安、海关、外汇管理局、金融监管等多部门合作，加强与电商企业、海外电商平台企业、海外支付企业、万国邮政联盟、国际航空运输协会等第三方的数据共享；在国际上要加强与国际组织、各国税务部门的协商协作，实现增值税数据共享和税收信息交换合作，有效识别潜在非居民纳税人，落实跨境税收协调和追缴机制，防范增值税欺诈和税基侵蚀。二要构建跨境交易记录机制。基于发票电子化改革（金税四期）的设计，构建与国际标准相融合的电子发票数据交融平台，在便利跨境纳税人全球贸易的同时，也有利于以大数据、云端技术详细记录跨境交易数据，在此基础上对境外纳税人的申报数据、退税申请进行评估核实，有效防范欺诈行为，提高纳税遵从度。三要积极参与国际规则制定。我国作为全球数字经济第二大国，要积极参与国际税收规则制定，协同各国（地区）构建增长友好型税收环境，为数字经济发展、跨境数字交易企业建立更加公平、公开、公正的国际税收环境。