以新修订的行政处罚法实施为契机，结合税务执法实际，对税收征管法进行修改，推动税务执法制度和规则完善。 

　　行政处罚是对违反行政管理秩序行为的纠正和惩处，具有保障法律义务履行和矫正法律义务违反的机能，是税务机关开展税收管理的重要手段。笔者认为，应以新修订的行政处罚法实施为契机，结合税务执法实际，对税收征管法进行修改，推动税务执法制度和规则完善。

　　规范税务执法主体。在司法审查中，执法主体适格是行政行为有效的首要条件。现行的税收征管法及其实施细则，明确各级税务局、税务分局、税务所和省以下税务局的稽查局是执法主体，稽查局专司逃税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。从法律理论和规范上分析，税务所、省以下税务局的稽查局其权力来自法律和行政法规的授权，必须在行政法规授权的权限和事务范围内行使处罚权。职能科学、权责法定是法治政府建设的内在要求，笔者建议结合税收征管法的修订，将实施细则中的重要条款吸收进来，作为税收征管法的组成部分，并明确总局稽查局和派驻稽查局的执法主体地位，同时根据执法力量配置和税收管理需要，合理划分税务局和稽查局的事务管辖范围，让稽查局发挥打击和震慑作用，避免过多介入税收管理的日常性事务，提高税务行政执法的效率。

　　健全行政管辖规则。行政管辖权是行政主体之间就某一行政事务的首次处置所作的权限划分，通常划分为事务管辖权、地域管辖权、级别管辖权。行政处罚法第二十二条规定，行政处罚由违法行为发生地的行政机关管辖。法律、行政法规、部门规章另有规定的，从其规定。违法行为发生地包括行为着手地、实施地、经过地和结果地等，涵盖了违法行为各个阶段所经过的空间。现有的制度设计主要围绕税款征收展开，由于处罚与税务处理存在一定关联性，且影响税款的入库地等财政问题，所以一般以违法行为的结果地（少缴税款的结果）来确定管辖，即实践中一般由纳税人的主管税务机关进行处理。随着打击发票违法行为以及对自然人、电子商务征管的加强，建议从有利于案件查处的角度出发，强化违法行为着手地、实施地、经过地税务机关的管辖职责，及时查处违法行为。同时，建立税务机关的级别管辖规则，明确上级税务机关在特定情形下对下级税务机关管辖范围内的案件具有直接管辖或者指定管辖的权力，解决集团企业管理、跨行政区域的重大案件以及有可能影响公正执法案件的处理问题。

　　规范处罚实施时限。行政处罚法第六十条新增了关于处罚决定作出时限的规定，要求“自行政处罚案件立案之日起九十日内作出处罚决定。法律、行政法规、规章另有规定的，从其规定”。及时作出处罚决定，既是让受损的行政管理秩序得到恢复的要求，也是让不确定的法律关系稳定下来的需要，有利于督促行政机关及时调查收集证据和保护当事人的合法权益。当前日常税务管理中，对于未申报等违法行为的处罚，税务机关发出限期改正通知书以后，往往等纳税人前来办税时才作出处罚决定。在税务稽查中，也存在检查期间较长的现象。行政处罚法增加时限规定的同时，允许法律行政法规和规章作出例外规定，4月9日公布的《税务稽查案件办理程序规定（征求意见稿）》第四十七条衔接了行政处罚法的规定，对期限延长的程序进行了规范，但范围仅限于“稽查局”。建议税收征管法修订时结合税务机关执法的实际，在规范税务行政处罚追究时效的同时，一并规范行政处罚决定的作出期间，提升执法依据的效力，保障纳税人的合法权益。

　　完善文书送达规则。行政处罚法第六十一条第二款增加了处罚决定书等文书的传真、电子邮件等送达方式，丰富了送达方式，降低了执法成本。现行的税收征管法实施细则第八章专门规范了文书送达，将税务行政处罚决定书纳入税务文书的范围，但在公告送达的生效期限上与民事诉讼法存在冲突。2019年国家税务总局发布了《税务文书电子送达规定（试行）》（国家税务总局公告2019年第39号），也未将税务行政处罚决定书（简易程序处罚的除外）纳入电子送达的文书范围。送达是行政行为作出以后的重要程序，一方面是为了使当事人知悉行政行为的内容，另一方面也是行政行为产生外部效力的要件。送达程序在我国的民事诉讼法中有较为全面的规范，行政诉讼法也在附则中明确，关于期间、送达等，本法没有规定的，适用民事诉讼法的相关规定。特别是近年来，最高人民法院多次出台加强民事送达工作的司法解释，提升送达的质量和效率。建议在修订税收征管法时，完善处罚决定文书送达规则，同时将传真、电子邮件等送达方式吸收进来，或者借鉴行政诉讼法的立法技术，直接准用民事诉讼法的送达规定。