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自愿披露制度的国内实践

2021年05月06日来源：国际税收

　　（一）税务部门自愿披露制度实践

　　目前，我国尚未在税收领域对自愿披露制定明确的法律规定和具体的制度安排，但在税收征管实践中，存在允许纳税人自查自纠等情形，并视情形予以从轻、减轻或免除处罚（通常不减免应缴税款和滞纳金）。这样的“自查修正”，能够有效提升税收遵从度，降低征税成本，在一定程度上体现了自愿披露的理念。

　　1.风险管理中敦促自我纠正

　　作为现代税收征管的重要方式，税收风险管理在全面分析纳税人税法遵从状况的基础上，对纳税人实施分级分类管理。针对不同等级的税收风险，实施不同类型的风险应对，将有限的征管资源科学配置。其中，对低风险纳税人，主要通过提示提醒，督促其自我纠正，引导纳税人主动遵从。

　　2.税务稽查中允许先行自查

　　根据国家税务总局发布的《推进税务稽查随机抽查实施方案》（税总发〔2015〕104号），税务部门应通过纳税人自查与税务稽查相结合的模式，提高执法质效，促进税法遵从。譬如，“对随机抽查对象，税务稽查部门可以直接检查，也可以要求其先行自查，再实施重点检查，或自查与重点检查同时进行。对自查如实报告税收违法行为，主动配合税务稽查部门检查，主动补缴税款和缴纳滞纳金的，依法从轻、减轻或不予行政处罚”，该规定体现了税收自愿披露的理念。

　　3.纳税申报中允许错误更正

　　纳税申报是税收遵从的第一步。纳税人、扣缴义务人办理纳税申报后，发现申报表存在错误，可以修改更正或作废；申报错误更正后，如涉及补缴税款，应按规定加收滞纳金；如涉及税款不变，可不加收滞纳金；如涉及多缴税款，应按留抵退税政策执行。这为纳税人就前期的申报错误及时进行更正提供了机会，有助于提高纳税人自觉遵从的积极性，提升纳税申报质量，但尚未就纳税人主动进行错误更正赋予税务机关处罚裁量权。

　　4.拟从法律层面引入对修正申报、主动纠正税收违法行为等的豁免

　　修正申报是指纳税人办理纳税申报之后，发现申报内容与实际情况不符，一定期间内允许纳税人对其已申报的内容进行修改的制度。2015年1月发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，第39条明确提出修正申报制度，拟从法律层面赋予纳税人主动纠错的机会；第99条第2款对符合条件的修正申报予以减轻行政处罚；第124条第2款对主动纠正税收违法行为视情节从轻、减轻、免予行政处罚。这些是申报制度的重大进步，既保护了纳税人的合法权利，也能够减轻税务机关的核查压力，更为典型地体现了自愿披露的理念。

　　（二）海关部门主动披露制度实践

　　从自愿披露制度的国内实践来看，发展较为成熟且对税收领域有借鉴意义的是海关部门的主动披露制度。我国海关部门对世界海关组织（World Customs Organization,WCO）倡导的自愿披露等理念探索实践，历经自查自报、自律管理、主动披露三个阶段，已于2016年在行政法规层面正式建立海关主动披露制度。

　　1.海关主动披露制度的发展历程

　　一是自查自报阶段。海关部门对主动披露制度的实践源于“自查自报”。2009年制发的《海关总署关于在当前全球金融危机背景下开展联合税收专项核查行动的通知》（署税传〔2009〕18号），提出要稽查部门组织企业自查自报，主动补缴漏征、少征税款。

　　二是自律管理阶段。在“自查自报”的基础上，2014年海关部门开启了“企业自律”阶段，面向所有进出口企业开展企业自律管理试点工作。试点之一的武汉海关于2014年6月发布《关于开展企业自律管理试点工作的公告》，其关于企业自律管理规定的从轻、减轻、不予处罚的具体情形，以及对于主动自报并及时补缴税款的企业将根据有关规定免于征收税款滞纳金的处理，都与现行的主动披露制度一脉相承。

　　三是主动披露阶段。2014年11月，海关总署出台《海关全面深化改革总体方案》，首次提出建立“主动披露”制度。2015年5月，海关总署在自贸试验区试行企业主动披露制度，引导企业守法诚信。2016年6月，国务院修订《中华人民共和国海关稽查条例》，以行政法规的形式正式确立了海关主动披露制度。2016年9月，《〈中华人民共和国海关稽查条例〉实施办法》（署令〔2016〕230号）发布，对主动披露的规定进一步予以明确。2019年10月，《海关总署关于处理主动披露涉税违规行为有关事项的公告》（海关总署公告2019年第161号）明确，对符合一定条件的主动披露行为不予行政处罚。

　　2.海关主动披露的制度设计

　　（1）适用主体

　　海关主动披露制度的适用主体为进出口企业、单位，未包括个人。

　　（2）适用情形

　　海关主动披露制度适用的具体情形，强调“主动”和“尚未发现”两个关键词。按照相关规定，主动向海关书面报告其违反海关监管规定且海关“尚未发现”的事项，并接受海关处理的，海关可以认定其主动披露。但同时列明了排除性规定，有下列情形之一的除外：一是报告前海关已经掌握违法线索的；二是报告前海关已经通知被稽查人实施稽查的；三是报告内容严重失实或者隐瞒其他违法行为的。

　　（3）豁免规定

　　海关部门对主动披露的豁免范围既包括对行政处罚的从轻、减轻或免除，也包括对滞纳金的减免。《〈中华人民共和国海关稽查条例〉实施办法》规定：对主动披露的进出口企业、单位，应当从轻或者减轻行政处罚；违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚；对主动披露并补缴税款的，可以减免滞纳金。需要说明的是，海关部门认为海关税款滞纳金应当受到《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）的调整，因此主动披露可以减免滞纳金的法律依据是《行政强制法》，并非专设于主动披露制度。此外，海关部门对于主动披露且情节轻微的行为，免予列入认定企业信用状况记录，这可以理解为对主动披露在信用管理层面的激励。

　　（4）披露要求

　　海关主动披露制度的相关要求中，有借鉴意义的主要是披露信息、披露时间以及涉税金额方面的要求，这些也是各国在税收自愿披露制度设计中尤为关注的要素。

　　一是披露材料的真实性、完整性要求。一方面，明确进出口企业、单位的义务，进出口企业、单位主动披露应当向海关提交账簿、单证等有关证明材料，并对所提交材料的真实性、完整性负责；另一方面，明确海关部门的责任，海关应当核实主动披露的进出口企业、单位的报告，可以要求其补充有关材料。

　　二是不予行政处罚的时间、金额要求。进出口企业、单位主动披露涉税违规行为，有下列情形之一的，不予行政处罚：①在涉税违规行为发生之日起三个月内向海关主动披露，主动消除危害后果的；②在涉税违规行为发生之日起三个月后向海关主动披露，漏缴、少缴税款占应缴纳税款比例10%以下，或者漏缴、少缴税款在人民币50万元以下，且主动消除危害后果的。