内容提要：区块链技术能够促进社会价值的创造与交易，使互联网从信息互联网向价值互联网转变。主权区块链由于自身去中心化、难以篡改、可追溯性、智能合约、开放透明等特性，正作为底层技术逐渐融入政府的各项政务服务之中。就税收征纳而言，区块链既带来了包括税务机关准备不足、纳税主体身份难以界定、纳税客体性质日益复杂等挑战，亦能够分别从征税方和纳税方共同推进“区块链+税务”，给税收征纳双方带来创新和突破。

　　关键词：区块链 税收征纳 “区块链+ 税务”

　　一、区块链的发展、特性及主要类型

　　（一）区块链的发展

　　随着数字货币讨论热度的持续升温， 作为背后基础技术的区块链正逐渐走入大众视野。狭义上看，区块链是将数据以时间顺序相连的方式组合而成的一种链式数据结构，并以密码学方式保证的不可篡改和不可伪造的分布式账本；广义上看，区块链技术是构建在点对点（P2P）网络上，利用链式数据结构来验证与存储数据，利用分布式节点共识算法来生成和更新数据，利用密码学的方式保证数据传输和访问的安全，利用自动化脚本代码组成的智能合约来编程和操作数据的一种全新的分布式基础架构与计算范式。

　　追溯区块链技术的发展路径，Melanie Swan（2015）将区块链的应用发展的历史脉络范围划分成三个阶段：“区块链1.0”是与转账、汇款和数字化支付相关的密码学货币应用：“区块链2.0”将“智能合约”写入区块链，条件一旦成熟便自动触发，其应用范围开始从货币领域扩大到涉及合约功能的其他金融领域：“区块链3.0”又称为可编程社会，即区块链应用扩大到公证、物流、医疗、投票等领域，社会进入智能互联网时代，建立普遍的信任关系，提升社会运行的效率。目前，区块链的具体应用已从第一阶段的数字货币应用，逐渐延伸到经济社会的其他领域。

　　（二）区块链的特性

　　如果说传统意义的互联网建立的是信息传输的网络，那么区块链建立的则是价值传输的网络，其交换的是价值。区块链技术与传统技术相比，具有如下变革之处：

　　1.去中心化。去中心化是一个相对的概念，意思是不由某个人或某个群体主导一切，而是大家集体参与、共同决定。区块链是一个典型的分布式系统，没有任何人或者组织可以独立维护数据库，每个人都有自己的数据库副本，从而实现了数据的分布式存储和区块链治理的去中心化。

　　但需要注意的是，严格意义上讲，在网络结构上，区块链并不是绝对去中心化的，而是“分散中心化”。区块链中的去中心化强调的是每个主体参与共识的自由度，它拥有参与的权力，也拥有退出的权力，技术上提供网络主权下各节点的身份认证和账户管理能力，并非绝对的去中心化。基于此，有专家提出，区块链的“去中心化”应为“去中介化”更为贴切。

　　2.难以篡改。区块链通过加密安全技术手段关联所有数据块，新区块包含先前区块的验证或散列以及时间戳。一旦区块链添加了已经经过验证的信息，这些信息的存储即具有了永久性，只有系统中超过51% 的参与者取得共识才能对其进行修改。

　　区块链不但降低了信任风险，还可以使原来许多重复验证的流程和操作大大简化。

　　3.可追溯性。写入区块链的交易一旦被验证认可，就不可再逆转，即交易不存在撤销操作。每一笔交易的来龙去脉都通过密码学的方式呈现在区块链中，可追溯性很强。

　　4.智能合约。这是一种旨在以信息化方式传播、验证或执行合同的计算机协议。智能合约允许在没有第三方的情况下进行可信交易，这些交易可追踪且不可逆转。

　　5.开放透明。区块链的关键环节均开放透明：一是数据信息完全公开；二是运行规则透明。基于此，除了交易各方被加密的私有信息之外，每一笔交易都对所有参与者可见，整个系统透明度极高。

　　（三）区块链的主要类型

　　基于开放程度的不同，区块链主要分为三种类型，即公有链（P u b l i c b l o c k c h a i n ）、联盟链（Consortium blockchain）和私有链（Private blockchain）。顾名思义，对所有人开放、任何人（节点）都可以参与的为公有链；仅对特定的组织、团体（部分节点）开放的为联盟链；只对单独的个体或者实体（单个节点）开放的为私有链。

　　就“区块链+政务”的理想状况而言，自然是依靠区块链底层技术，形成政务信息共享公有链平台，不论在层级之间、部门之间、地域之间、业务之间，均能够破除信息壁垒的藩篱，充分实现所有政务信息数据共享。然而，在目前区块链技术运用还不够成熟、各政务部门之间信息共享机制仍然不够畅通的情形下， 则可以先暂时在地域间或者部门间形成联盟链平台，如分省份的政务联盟链或者是划分业务的“税务链”“交通链”“医疗链”等，逐步推动数据融合，渐进式地推进政务区块链的共识机制的建立。

　　二、区块链与主权区块链

　　区块链技术能够促进社会价值的创造与交易，使互联网从信息互联网向价值互联网转变，在带来信用创造和价值流通的高效便捷的同时，也随之迎来了数据主权、数据安全与保护等方面的挑战。基于此，贵阳市人民政府在《贵阳区块链发展和应用白皮书》中创造性地提出了“主权区块链”的理论。

　　主权区块链与其他区块链一样，具有去中心化、无需中介、点对点的特点。但不同的是，在治理层面，它强调网络空间命运共同体间尊重主权和国家主权，在主权经济体框架下进行公有价值交付，而不是超主权或无主权的价值交付；在网络结构上，它强调网络的分散多中心化，技术上提供网络主权下各节点的身份认证和账户管理能力；在数据层面，它强调基于块数据的链上数据与链下数据的融合，而不是限于链上数据；在应用层面，它强调经济社会各个领域的广泛应用， 基于共识机制的多领域应用的集成和融合，而不是限于金融应用领域。随着价值互联网时代的来临，不断的技术革新将使得新的数字政府和政务服务渐成体系。在主权区块链底层技术设计的基础上，由区块链的“共识”发展到主权区块链的“共治”，主权区块链将作为政府治理的数字基础设施，结合技术规则和相关法律完成“区块链+ 政务”工作。

　　三、“区块链+ 税务”的应用现状

　　在“区块链+ 税务”的推进方面，为了提高交易透明度，欧盟应用区块链技术，在欧洲全境部署一套增值税标准和协议，将所有的增值税会计交易统一起来，税务部门通过这个系统实时读取欧洲全境的增值税交易信息。爱沙尼亚政府使用区块链技术开发了“无密匙签名基础设施”（Keyless Signature Infrastructure，KSI），公民通过它可以轻松验证保存在政府数据库中的、有关自己的信息记录是否完整，并控制这些数据的访问权。卢森堡政府已经开始尝试基于区块链的税务申报和审计解决方案。我国国家税务总局征管和科技发展司于2017 年6 月成立区块链研究团队；2018 年8 月，全国首张区块链电子发票在深圳亮相。

　　当前，互联网时代的税收问题正日益引起学界及实务界的广泛关注。但截至目前，专门研究区块链相关税收问题的学者还不多。国际上，英国政府首席科学顾问Mark Walport（2016）认为，基于区块链的欧洲增值税体系可以增加透明度，让黑市交易无处躲藏，可用智能合约代替准税收合规经济。杰弗里。欧文斯、何振华、王思凡等（2017）分析了区块链技术的前瞻性及其在税收领域的应用前景。在我国，贾宜正和章荩今（2018）对区块链技术应用于税收治理进行了探索，特别对大数据背景下税收治理过程中区块链技术的应用场景进行了分析。王寰（2018）指出，数字货币便于跨境交易，但也带来了传统防范国际逃避税措施在数字货币冲击下力不从心的问题。杜莉和郑毓文（2018）认为，在增值税征管领域，运用区块链技术的优势构建相应的电子发票管理系统、交易记录系统和清算系统，能有效提升增值税的征管效率，减少税收流失。

　　综观国内外文献，鉴于区块链应用还处于非常初级的阶段，我国相关文献研究内容亦不够丰富，即对价值互联网时代我国产生的税收问题的分析不足。有鉴于此，本文拟在对区块链底层技术进行梳理及征纳双方所面临的挑战进行探讨的基础上，提出区块链可能的应用路径。

　　四、区块链给税收征纳带来的挑战

　　（一）税收征管和执法依据缺失

　　目前，区块链2.0 时代已经到来，数字资产和智能合约已开始在各领域实施和拓展，一旦区块链技术在某些政务服务领域应用成熟，纳税人对纳税服务方便、快捷、安全、网络化和电子化的要求将会越来越高，如果税法相应的流程规范不随之而变，将会造成税收征管陷入被动。

　　首先，当前与区块链直接相关的法律法规还处于基本缺失的状态，对电子数据（尤其是电子账簿、电子凭证）的法律效力、电子数据的保存管理、电子财产的认定等都没有明确规定，难以直接作为税收征管的依据。而区块链渗透到经济领域的速度却在逐步加速，法律法规缺失的矛盾越来越突出。

　　可以预见，这将是税收征管长期面对的挑战。其次，由于区块链本身去中心化的特性，市场中为“一对一”直接交易，交易信息全部以时间戳的形式存储，且纳税人的身份及交易信息可以使用加密、授权等多种方式掩藏，因此，如果一个区块链应用在设计之初没考虑税务机关对交易信息的需求，税务机关将面临很大的执法困境。再次，近年来，以比特币为代表的数字加密货币的兴起，使得电子货币领域创业的企业及个人往往将资金、财富以电子货币的方式保存，带来了部分交易资金的去中心化。然而，目前我国对数字货币交易情况的税务检查尚缺乏相应的依据，传统税收征管中如检查银行账号和资金往来账户明细等手段已经不能够解决区块链交易方式下的税收征管盲区。

　　（二）传统的纳税主体身份界定难以为继

　　区块链并非凭空诞生的新技术。在经由信息互联网向价值互联网演化发展的过程中，传统的商业模式也在区块链技术的基础上不断发生变化和突破。

　　传统商业的典型模式是交易双方或多方经过协商和合约的执行完成交易过程。交易时，双方或第三方同时记账，互相之间存在不信任问题。而区块链技术有去中心化、无需中介、点对点的特点，其催生的建立在信任基础上的新型商业模式毫无疑问会逐步带来大量“一对一”的匿名交易，而且交易记录可能同时保存在很多地方。而现行税法一般以纳税人所在地、应税行为发生地、应税收入来源地等标准来确定纳税主体和纳税地点，传统的属地或属人原则难以满足确定纳税主体和纳税地点条件的要求，同时还会引发税收管辖权和财政收入区域分配问题。在区块链技术被大量运用的背景下，大量“一对一”交易可以在没有实体存在的情形下实现，实体存在的减少对现有的税收法律法规产生了一定的冲击。如税收协定中常设机构的定义和相关的利润归属规则无法适应区块链技术在新型商业模式中的应用和发展。

　　（三）纳税客体种类日趋复杂

　　近年来，除比特币外，还出现了各种类似的基于区块链技术的加密数字货币，如莱特币、以太坊、瑞波币等。如果数字货币被广泛用于支付，以用来购买原材料、劳务、甚至虚拟资产、发放工资福利等情形，按照现行税法，其企业所得税的课税对象将很难明确。此外，区块链技术基础上的虚拟交易市场交易的商品不仅包括有形财产商品，也包括无形商品，如数字商品。区块链技术促进了数据的收集、储存和使用，也让交易者有可能从相距甚远的地区收集到数据。然而，这种便捷也为企业所得税的征管带来如下问题：首先，现行税法对这种以数字形式提供的无形商品，应视为提供服务所得还是销售商品所得并无明确规定；其次，在使用数字商品和服务的过程中，可能产生地域性数据的价值归属问题。

　　五、区块链应用于税收征纳的路径探析

　　（一）征税方：区块链源头控制税收规避

　　无论是交易活动中的物流、资金流还是信息流，在区块链使用过程中都可以被完整清晰地以时间戳的形式记录，实现“三流合一”。基于此，可以尝试为每个企业或个人建立一个分布式账本数据库，即税务“私有链”，以记录每一笔资金流动并通过智能合约相互验证，实现每笔账目都不能被人为篡改且可追溯源头。例如，物流行业交易中涉及的相关信息，包括卖方、买方、价格、合约条款内容等，通过双方或多方独有的数字签名进行全网验证，若全网加密记录一致，则该区块信息有效，可据此记账并上传共享信息。从装载运输到取件确认，均可实现在链上可见可控，进行近乎即时的跟踪。同时，在区块链上记录交易的成本和收入，企业资产和责任都变得确定和透明，税务机关可以轻松获取企业的相关信息，用交易的实时记录代替定期自报收入、费用和税款，这也意味着交易报告和支付之间不会有任何延迟，完成了交易与纳税之间的无缝衔接，从源头上有效控制税收规避行为。

　　当然，未来虽可实现任何能够数字化的资产都可以保存在区块链上，但仍不要指望这项技术会立即取代所有的监管机构和相关的审计工作。可能的路径应是，区块链初创企业协助纳税人开发税务系统，一旦输入数据，就不能对数字分类账进行调整。同时，纳税人还要授权相关监管机构，允许其访问这些数据。此外，随着区块链逐渐纳入税收管理全过程，审计检测将自动、即时进行。

　　如前文所述，在目前区块链技术运用还不够成熟、各涉税相关部门之间信息共享机制仍然不够畅通的情形下，可以首先划分区域，建立本区域内的涉税部门联盟链（财政、银行、海关、司法、国土以及市场监管等部门），即“税务链”；然后将各纳税人的“私有链”和“税务链”进行混合应用，将已有涉税数据进行查验、修正，渐进式地建设基于区块链技术的新型征纳模式。

　　（二）纳税方：区块链技术嵌入纳税过程

　　纳税人涉税流程包括纳税人自我申报纳税、税额确认（包括退税）、争议处理等环节，是典型的链式信息传递，引入区块链可以解决节点之间信息传递的可靠性问题。

　　1.把好税务登记入口关。税源管理的第一步是税务登记。为了把好这个入口关，可充分利用区块链技术，在纳税人设立税务登记时就将其登记要素写入区块，形成纳税人税务登记区块链，实现其公钥保留在系统中用于验证身份，私钥则保存在纳税人手中用于电子签名，完成对公钥地址所对应个体的认证。这对所有需要身份识别的如电子税务局、网上约谈或取证等工作而言，都可以有效防止纳税人身份信息被窃取和伪造。

　　2.解决电子发票行业的痛点。电子发票的开具是纳税人缴纳税款过程的重要一环。区块链可以记录跨地域、跨企业的电子发票信息，有效解决电子发票行业的痛点。具体而言，一是通过众多节点共同维护的账本和共识算法保证发票的可信流转，完整记录电子发票在税务机关、企业开票等流通过程中产生的数据，实现在全生命周期内可追溯、可追踪，帮助税务机关实时监控发票使用者的身份信息及发票流向，并建立异常交易行为监测与分析系统。二是大大降低由于电子发票重复报账、重复支付、虚开发票等问题造成的税务风险，使其真实性因众多节点的共同维护而得以保证。

　　3.实现区块链技术与纳税申报的融合。纳税人首先确认由税务机关利用区块链技术获取信息后为其预填的申报表，同时提交银行账户信息，与区块链进行关联，建立税务、银行和纳税人间的全网化扣款协议，实现实时扣款。进一步地，也可以使用智能合约取消纳税申报，实现完成交易与纳税之间的无缝衔接。

　　4.利用区块链技术简化退税流程。由于需要提交纸质证据，目前的退税流程较长。通过区块链的智能合约技术可以提升退税的效率，实现证据即时提交并自动触发。同时，应用智能合约技术，离境商店商品的流通信息和海关验核信息一经确认，税务机关即可自动启动退税程序，大大提升退税效率并降低骗税风险。此外，就跨国公司而言，其经常存在的税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题，也可以借助于区块链技术，在转让定价管理上作出改进而得以解决。企业的财务部门和税务机关可以方便地从分布式账本中获取国别报告所需的各类实时信息。进一步而言，跨国公司向税务机关开放一定数据交换权限，也将会极大地降低税企双方的征纳成本。跨国公司的转让定价业务在区块链上可以被简化，可跟踪到交易级别，并将其作为一个不可改变的、可信的记录提供给网络中的税务审计员。

　　具体包括关联交易商品定价的自动调整、智能合约基础上的关联劳务的自动划分以及为无形资产价值创造提供可追溯记录等。