内容提要：创新驱动离不开人才驱动。个人所得税作为政府调节收入分配的主要政策工具对创新的影响不容忽视。本文在分析创新内涵的基础上，从公共品属性、正外部性和风险性三个方面探讨了个人所得税促进创新的必要性，认为现行税制缺少对文化创新的激励、科技创新优惠“重成果、轻过程”不利于刺激创新投资、对创新人才倾斜力度不够、立法层级较低影响了政策的权威性等，建议通过扩大文化创新激励范围、优化科技创新优惠形式、提高立法权威性等措施进一步优化个人所得税制。
关键词：创新 个人所得税 税制改革
创新是一个民族进步的灵魂，也是一个国家兴旺发达的不竭源泉。在经济全球化的今天，创新更是一国核心竞争力的综合体现。从国际实践看，美国的经济发展主要得益于创新，其每年约50% 的GDP 增长源于创新。而创新归根结底是人才创新，个人所得税作为政府调节收入分配的主要政策工具，在激励个人创新方面的作用不容忽视。为此，我国政府在加大企业所得税优惠力度的同时，开始注重个人所得税的激励作用并相继出台了技术入股递延纳税等优惠政策，而如何通过个人所得税改革促进创新也逐渐成为学术界关注的热点问题。
冯海波和刘胜（2017）定量分析了所得税对创新的影响，发现个人所得税对创新的负向影响更大，认为应在综合所得中扣除个人的创新费用以激励创新；胡文龙（2017）同样认为个人所得税对创新人才的激励程度不足，应加大对创新人才的税收优惠力度；许多奇（2018）比较了我国直接税和间接税的激励创新效果，认为个人所得税等直接税更有利于激发科技人员的创新热情；李春根和陈文美（2018）比较了我国与OECD 成员国的政策，认为我国尚需加大个人所得税对人力资本的激励力度。
赵惠（2018）则基于合芜蚌自主创新综合试验区的中小高新技术企业税务调查数据分析了中小高新技术企业转增股本个人所得税优惠政策的实施效果，发现该政策由于缺乏可操作性等原因影响了其效果。从近年来的改革看，我国的个人所得税制设计已纳入创新因素的考量，但从2018 年的最终改革方案看，其在支持创新方面仍需要进一步完善。
一、创新与个人所得税的关系
（一）创新的内涵
关于创新的内涵，不同学科有着不同的理解。
人类学认为创新是文化变迁的基础。美国著名人类学家巴尼特在其专著《创新：文化变迁的基础》中给出的创新概念是“在实质上不同于现有形式的任何新思想、新行为或新事物”。经济学界最早提出创新概念的是熊彼特。他在1912 年出版的《经济发展理论》一书中指出，“创新就是一种新的生产函数的建立，即把一种新的生产要素和生产条件的‘新结合’引入生产体系，它包括五种形式：一是引入新产品；二是采用新工艺；三是开辟新市场；四是获得新原材料；五是实行新的企业组织形式或管理方式”。熊彼特的创新思想为创新理论体系的发展奠定了理论基础。罗斯托（1971）提出的“起飞”六阶段理论将创新的概念界定为“技术创新”。弗里曼又进一步对技术创新进行了界定，认为创新是指“第一次引入一种产品（工艺）所包括的技术、设计、生产、财政、管理的过程”。国内学者如傅家骥（1986）、赵玉林（2006）等也都对技术创新的概念提出了自己的见解。
可见，创新的含义较广，既包括文化的革新与改造，也包括科技的发现和发明。随着我国创新发展理念的提出，创新的内涵上升为全面创新，其内容包含理论创新、制度创新、科技创新和文化创新等。
本文所说的创新是指科技创新和文化创新两个方面。
创新的主体一般包括政府、企业和个人三方，但归根到底，创新是人才创新。“人才是创新的第一资源。”因此，无论是企业创新还是政府创新，其创新主体的最终落脚点是个人。
（二） 创新的本质特征决定了个人所得税介入的必要性
首先，从创新的主体看，个人所得税直接作用于最终的创新主体——个人。根据亚当。斯密的理性经济人理论，征收个人所得税会减少个人的可支配收入，影响理性经济人的利益最大化，导致其调整自己的行为选择，如减少消费、投资，或从高税区迁移至低税区等。此外，征收个人所得税产生的收入效应和替代效应，也会影响个人的行为选择。
具体到创新活动而言，收入效应会使得创新者增加创新行为以获得更多的收入，而替代效应则会导致创新者减少创新活动，最终导致创新的增加抑或减少则取决于课税的总效应，但总的来说“课税往往会抑制创新活动”。Gentry & Hubbard（2005）基于美国密歇根大学1979～1993年的PSID数据研究税收对创新企业家的影响，发现边际税率水平对其创业投入有负面影响，而且税收的累进性阻碍了其创新精神，而当将教育作为创新潜力的衡量指标时，发现税收凸性影响了所有有教育背景的人的自主创业。总之，课税会对创新产生消极影响，政府可通过税收优惠加以缓解。
其次，创新具有公共品特性，创新的正外部性导致创新活动的不足，从而为政府干预提供了理论依据。一方面，科技创新和文化创新的成果都属于知识密集型产品，具有典型的公共品特性。因此，政府的干预尤为必要。另一方面，与其公共品特性密切相关的是创新的外部性。能够产生正外部性的产品往往由于其社会收益大于个体收益，从而导致个体的供给量小于社会的需求量，市场失灵由此产生，需要政府加以干预。由于个人所得税可直接可以作用于创新主体——个人，利用个人所得税手段促进创新已成为各国的通行做法。如OECD 成员国通过降低个人所得税率吸引高技能人才进入以增强其国内的创新精神，仅2017 年生效或即将生效的个人所得税优惠政策就多达49 项。安永《2018 年全球税收政策展望报告》显示，研发与创新的税收激励措施成为标志各国税制竞争力的第一要素，2018 年调查的41个国家中，有34%的国家计划出台激励创新的税收政策，而2017 年这一比率仅为22%。我国近年来陆续出台了个人技术入股优惠、高科技企业技术人员股权奖励优惠以及职务科技成果转化现金奖励优惠等激励措施。2018 年的个人所得税改革，更是增加了对子女教育、继续教育等的专项附加扣除，并对稿酬所得给予减计收入税收优惠等。
最后，创新活动具有风险性，需要政府加以分担。众所周知，科技创新和文化创新从来都不是一蹴而就的。无论是创新过程还是创新应用都存在不确定性（Solo，1951）。一方面，就科技创新而言，其基本特征就是不确定性（Arrow，1962），而且基础研究和基础发明更是“真正的不确定”。科技创新涉及探索、发现、研究、试验、开发、应用以及商业化等多个环节且过程复杂，每个环节都充满了风险和不确定性。正如Mansfield（1997）
所指出的，项目不同其创新成功的概率也不同，创新程度越高，不确定性就越高，且总成功概率不高。要想“降低和消除创新过程中的不确定性，缩短创新过程的时滞，促进成果的转化，必须有国家之手的干预”。Aghion & Howitt（1997）认为减免税等税收优惠政策能够“自下而上”地激励企业的研发、基础研究和科研人员的培训及教育，也可避免其他激励手段的低效率，有效促进新技术在产业中的应用。另一方面，就文化创新而言，与科技创新不同的是，文化的意识形态属性和社会影响，以及文化心理、文化趋势特别是流行变化的快速性，都使文化创新的社会影响面更大。“文化创新不确定性的直接后果就是使文化创新具有一定的经济风险、政治风险和社会风险，当这种风险为文化创新者所不可预知和不可控制之时，他们就会减少创新活动，从而影响社会的文化进程。”这显然与人们对美好生活的向往背道而驰。因此，文化创新产生的风险更需要政府加以分担。
综上所述，创新的公共品属性及其产生的外部性和风险性，导致其供给的“市场失灵”，加之创新归根结底是人才创新，从而使个人所得税的介入成为必要。
二、 我国个人所得税制在促进创新方面仍有一定的局限性
2018年我国的个人所得税进行了重大改革。此次改革的最大亮点是将分类征收模式改为综合与分类相结合的混合征收模式，综合所得包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得等四项所得。同时，将基本费用扣除标准提高至每月5 000 元；增加了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金以及赡养老人支出等6项专项附加扣除项目；在保持3%～45%的7级超额累进税率不变的基础上，扩大了3%、10% 和20%三档税率的级距；完善了反避税措施等相关规定。应该说，改革后的个人所得税在调节分配收入方面更具有公平性，但总体看，现行个人所得税制在激励创新方面仍有一定的局限性。
（一） 激励范围较窄，更多偏重科技创新，缺乏对文化创新激励的考量
近年来我国相继出台了一系列有关科技创新的优惠政策，具体包括股权激励和技术入股递延纳税、中小高新技术企业转增股本递延纳税、非货币性资产投资所得递延纳税、职务科技成果转化现金奖励减按50% 计税、合伙制创投机构和个人天使投资人直接投资初创科技型企业享有70%投资额可税前抵扣，个体工商户、个人独资企业、合伙企业研发购买单台价值10万元以下测试仪器和实验性装置的购置费可一次性税前扣除等多个优惠政策。
与科技创新相比，文化创新除了规定对省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的文化等方面的奖金免税外，能够体现激励文化创新的主要就是稿酬收入减按70%计入所得额这一政策了。面对当前形式多样的文化创新形式和创新手段，上述两项政策显然不能满足我国当前文化建设的目标要求。原因在于：一是文化奖金免税覆盖面较小、要求条件较高，缺乏可操作性；二是尽管稿酬所得属于文化创新所得，但其不代表全部的文化创新所得，如戏剧创作、音乐创作和绘画创作等都属于文化创新活动。
从OECD成员国等的相关政策实践看，无论是“韩流”现象还是“酷日本”形象以及“欧美剧”的扩张，都说明了政府干预的重要性。“韩流”现象与韩国政府重视文化人才密切相关，该国出台包括个人所得税在内的优惠政策，如对取得国家认可的卓越成就的文化游戏、动漫、影像和创意等专业人才免税2 年，对家庭总收入在1 500 万韩元以下的文化专业人才和年收入在482万韩元以下的文化产业从业人员免税、对在国内文化产业做研发的外国人免税5年等。“酷日本”作为日本文化产业战略自我升级的产物，其发展得到了日本政府的大力支持，如日本个人所得税规定私人进入文化产业可享有减税、免税待遇。“欧美剧”的扩张同样离不开政府的身影，美国的文化激励政策主要分布于各州，如马里兰州、夏威夷、罗得岛州、肯塔基州等对商业电视、电影人、音乐家、作家、发明家等的收入给予减免税待遇等。加拿大则采取影视制作税收抵免、艺术品交易应税收入减免、艺术家存货应税收入减免、艺术家捐赠享受等额收入减免等多项优惠政策，从而吸引了大量的文化从业人员。
与这些国家相比，我国现行个人所得税制在激励文化创新方面明显存在不足。
（二） 科技创新激励“重成果、轻过程”，不利于刺激创新投资
个人所得税的优惠制度分为直接优惠和间接优惠两种。 直接优惠是指通过降低纳税人的税额或延期纳税以激励其生产、消费、投资等行为的一种优惠方式，具体包括直接减免税额、降低税率、减计收入、递延纳税等方式。该种方式主要是针对创新成果的转让行为， 旨在降低创新活动所得的有效税率， 如现行个人所得税制中的职务科技成果转化现金奖励减税和稿酬减计收入等。间接优惠是指通过提高税前扣除成本的方式激励纳税人相关行为的一种优惠方式，具体包括加计扣除、加速折旧、投资额抵免等方式。该种方式主要是针对创新投入的成本费用，又被称为投入型优惠，如企业所得税中的研发费用加计扣除、个人所得税中的天使投资个人投资额的70% 可在税前抵扣等。此处需要说明的是，本文之所以认为递延纳税是直接优惠方式，主要是考虑到该方式是直接针对纳税人应纳税所得的一种优惠方式，针对的是纳税人取得的创新成果，而不是提高其税前扣除成本。
比较而言，直接优惠是一种事后利益的让渡，主要是针对个人创新成果的减免税。该方式操作简单、易于执行，但它体现的是事后激励，存在着享受税收优惠的不确定性。在直接优惠方式下，由于个人享受优惠的前提是有应纳税所得额， 而创新个人尤其是个人独资企业及合伙企业，在创业初期往往由于研发投入多、收益甚微等原因容易发生亏损，而没有应纳税所得额也就无从享受优惠。间接优惠是一种事前或事中激励，政府通过分担部分或全部成本的方式降低了创新的代价。与直接优惠方式相比，投入型的间接优惠更利于刺激研发等创新投资，可对就业、经济增长、生产效率和研发活动等产生正效应。如美国长期以来采用的研发税收抵免政策是保持其全球创新领先的关键。此外，日本的“天使税制”通过对天使投资人投资额的税前抵扣，也有效激励了个人对风险企业的投资。
目前，我国个人所得税的科技创新优惠政策设计主要是存在“重成果、轻过程”的问题，不利于刺激个人创新投资。
（三）对创新人才的倾斜力度不够，不利于人力资本的发展
人力资本是创新的基础，没有高素质的人力资本，创新就难以持久。人力资本概念之父舒尔茨（1961）认为，人力资本投资是一国经济增长的关键，政府应在税收上给予人力资本投资优惠。实践中，各国普遍重视税收对企业家和创新人才的影响。如比利时、荷兰和安哥拉等国对研发人员提供研发工资成本优惠、工资税收成本抵免、免除研发人员的工资预提税，荷兰还免除了研发人员的社会保障费。中东欧国家则比较注重对文化产业人才发展的税收激励。我国现行税制对科研人员的工薪所得，对个人从事研发活动和文化创新活动取得的报酬，获得的各种非职务科技成果奖奖金，取得的技术转让费、技术专利使用费以及戏剧与音乐创作费、动漫等文化创新成果转让费等都没有优惠政策。德勤提供的包括中、美、英、法、俄、日、澳、韩等在内的40 个国家的相关报告显示，研发税收激励政策是各国创新战略发展的重要组成部分，与一些国家相比，我国企业所得税对研发激励的力度较大，但缺乏对研发人员的个人所得税优惠，从侧面反映了我国忽视了对人力资本投资的个人所得税激励。
（四）相关政策的立法层级较低，影响了政策的权威性
当前，我国除了涉及文化创新的少量政策体现在《个人所得税法》中外，有关科技创新的政策散见于各类规范性文件，很少在税收法律或行政法规中明确，尚未形成有较强规范性和权威性的税收激励政策体系。而且，一些政策因临时性需要而仓促出台，修改频繁，缺乏应有的严肃性和刚性，执行起来易出偏差，使优惠政策的创新激励效果大打折扣。此外，有关科技创新的每一项优惠政策都是针对单一问题、单一环节而独立存在的，没有总体上的规划，政策措施之间缺乏必要的协调性和系统性。
三、促进创新的个人所得税改革建议
（一） 扩大文化创新激励政策范围，促进文化人才发展
借鉴国际经验，在现行子女教育、继续教育等专项附加扣除的基础上增加对文化创新人才的减免税政策。一是对画家、音乐家、剧作家等的创作收入减计30%后计税；二是对个人的版权、使用权等知识产权的转让收入减税或免税；三是对从事动漫、文化游戏、电影电视制作、绘画等文化专才的工资薪金所得给予减免税待遇；四是对专门从事文化创新活动的个体工商户、个人独资企业的业主及合伙企业的合伙人允许税前加计扣除研发费用；五是鼓励个人投资文化产业，对个人投资戏剧、音乐、绘画、电影、电视、博物馆、展览馆等文化产业或文化基础设施建设，对其投资额的全部或部分按比例进行税前扣除；六是对进行文化捐赠的个人允许全部或部分扣除其捐赠额。
（二）优化科技创新优惠方式，激励创新投资
一是改变目前的技术入股、中小高新技术企业转增股本递延纳税的状态，改为直接减免的现金奖励形式，一方面可以真正让科技人员得到减税的实惠，另一方面可以增强政策的可操作性，免于流于形式。二是在目前五项专项附加扣除的基础上增加创新费用的扣除，以降低个人的创新成本。三是针对个人独资企业、个体工商户、合伙企业等创新者，应复制企业所得税的激励政策，如固定资产加速折旧、研发费用加计扣除等，增加“事前激励”。
四是扩大科技获奖所得免税的政策面。目前，有关科技获奖所得的免税范围主要局限于省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的奖金，建议将其扩围至市级人民政府及同等级别的国家机关和军事单位等。五是针对捐赠专利权、非专利技术等知识产权的个人允许税前全部或部分扣除捐赠额。
（三） 提高相关优惠政策的立法级次和可操作性
一方面，应加快激励创新税收优惠政策的整体设计，结合科技创新和文化创新的不同特点和作用，综合考虑激励政策的实施范围、方式和作用对象，对零散的优惠政策进行整理、归纳、调整，并以法律法规的形式颁布，以形成一套具有系统性、规范性和强制性的税收优惠政策体系。
另一方面，为进一步提高激励政策的实施效果，有力的政策执行是保证税收激励效力的最后一环。首先，具体执行部门应认识到优惠政策的长远意义，避免短期行为，强化服务意识，严格执行政策规定，保证符合标准的个人享受到政策优惠。其次，要加强对执行效果的评估和考核，探索建立有效的评估机制，对执法人员的工作绩效进行严格考核等。
