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BEPS背景下转让定价税制的冲突与协调

2019年07月19日 来源: 《税务研究》2019年第6期 作者: 曹明星

  内容提要:转让定价税制自形成以来一直存在着独立交易原则与公式分配法的冲突。在税基侵蚀与利润转移(BEPS)背景下,必须对传统国际税收理念进行改革和创新,以厘清以特殊地域优势为代表的利润分割新因素的本质及其依据,从而最终完善转让定价税制体系并促进跨境交易的健康发展。

  关键词:税基侵蚀 利润转移 转让定价 特殊地域优势 利润分割

  转让定价税制自形成以来一直存在独立交易原则与公式分配法的冲突,在税基侵蚀与利润转移(BEPS)背景下,又面临着无形资产特别是特殊地域优势等因素的挑战。在新的历史条件下,如何理解经济合作与发展组织(OECD)与联合国(UN)转让定价范本或指南中的规则理念,如何借鉴美国、欧盟乃至印度和巴西的最新实践经验,尤为重要的是,如何基于中国的文化传统和特殊实践,构建有利于中国也有利于世界的平衡的转让定价税制,是摆在我们面前的重大历史课题。

  一、转让定价税制体系的冲突传统与BEPS新因素

  (一)转让定价税制的发展过程与冲突传统

  随着经济全球化的发展,关联企业的跨境交易成为一种常态;为了规制跨国企业利用跨境交易进行不合理的转让定价,主权国家和一些国际组织设计了相应的税制体系。然而,历史的局限和理念的狭隘导致转让定价税制一开始就先天不足,内部存在巨大矛盾。

  1.转让定价税制发展的简要历程。最早的转让定价主要是基于独立交易原则按照分离会计法发展出来的可比非受控价格法、再销售价格法和成本加价法,这些方法都以价格比较为基础。随着跨国经济规模的扩大,尤其是为了适应无形资产在企业经营中的重要作用,产生了以利润为基础的转让定价方法,具体包括可比利润法、利润分割法和交易净利润法,主要适用于调整无形资产。美国是世界上较早对无形资产转让定价问题作出规定的国家。后来,由于在涉及跨州和跨国的税收分割问题上的低效甚至无能为力,在全球主义税收管辖权的促动下,美国又最早提出和实践了公式分配方法。公式分配法在处理国内各州之间的税收分割时,依据所谓的马萨诸塞三要素(资产、工资、销售额)细则,根据占有和使用生产要素的比例确定企业在跨国企业全部所得、利润中分配的比例,从而确定各个企业在各州的应税所得。如果将公式分配法和公平交易法(经常与独立交易原则混用)进行比较,可以很容易看出他们的区别:公式分配法是将所有的收入包括从无形资产获得的收入,按既定的要素及其比重分配给生产国或销售国;相反,公平交易法将收入分配给具有(无形)资产所有权的企业所在国。①总体而言,有些利润法(如剩余利润分割法)虽然更类似于公式分配法,但是由于独立交易原则的原发性、实施标准的模糊性和在实践中的传统优势地位,实践中总是不自觉地被归类在独立交易原则之下。由此也就无形中形成二者之间尖锐的非对称性冲突。

  2.独立交易原则与公式分配法的冲突。国际税收理论存在一定的滞后性,突出表现在独立交易原则与公式分配法之间的概念不对称、逻辑不平衡的矛盾。必须承认,独立交易原则在处理可比性分析时选择性确实受到限制。特别是在经济数字化和无形资产交易日益频繁的今天,当将各种可比性因素,如财产或劳务的特征、合同条款、经济情形、经营策略都纳入考虑范围后,能够供企业和税务机关选择的可比性交易非常有限;同时,可选择的调整方法的多样性,也导致了企业对交易调整的不确定性,增加了纳税人的税务合规负担,也加重了税务机关的监管成本。

  应当说,与独立交易原则相比,公式分配法确实有很多优点,比如极大地避免了困难的审计问题、大量减少国际贸易中的有害税收竞争、有效消除避税港效应,等等。但是,由于前述立场与方法在根本上的不同,加之存在着多方面的巨大差异,如国家经济发展的阶段、产业价值链的地位和区域财税体制的构造等,公式分配法并没有取得国际实践的广泛认可。尤其是基于自身利益考虑,加之历史惯性和认知局限性,最早设计了转让定价指南的OECD对独立交易原则情有独钟,长期以来抗拒接纳公式分配法的适用。

  (二)BEPS背景下的特殊地域优势因素及其国际认知

  由于公式分配法短期内难以广泛推行,独立交易原则主导了转让定价传统价格型调整方法并限制了利润型调整方法,导致整个体系无力应对以无形资产扩张、集团内协同效应(synergyeffect,类似于规模效应概念)为代表的新型国际经济的发展,税权分配与经济实质脱节的问题日益凸显;而特殊地域优势因素的出现,又加剧了这种冲突,增加了国际社会对国际税收新问题的认知和应对难度。

  1.特殊地域优势因素的出现。选址节约是特殊地域优势问题出现时的最初概念,通常被理解为是跨国企业利用生产要素价格的差异而获得的(净)成本节约。在OECD发布的2010年版转让定价指南中,涉及商业重组部分有一个简短的描述,可以被当作是一个间接的对该问题定义的起源:“选址节约来源于跨国集团公司将它的部分生产经营活动从成本较高的原始发生地转移到成本较低的新址,这种转移本身也可能会产生一些成本。”

  2011年,《国家税务总局关于2010反避税工作情况的通报》首次提出了“市场溢价”理念,即跨国公司在某一司法管辖区内依照其独有品质所能影响某种服务或某一产品的销售和需求的运营方式而获得的超额利润。②2012年10月,作为联合国《发展中国家转让定价操作手册》(以下简称“UN手册”)的一部分,中国实务篇将“市场溢价”连同“成本节约”(locationsavings)一并视为“地域性特有优势”(Location-SpecificAdvantages,LSA)被予以确认。

  2.特殊地域优势国际认知的困局。特殊地域优势因素的横空出世,对转让定价税制构成了更大挑战,国际社会对此也力图进行回应。2013年,由二十国集团(G20)主导的BEPS行动计划正式启动,其行动计划第8~10项涵盖了OECD就转让定价方面所包含的具体工作,特别强调了转让定价的税收结果应与价值创造相一致,并在第8项计划对“市场溢价”的现实地位作了重申。另外,由联合国主导、发展中国家积极参与制定的UN手册,对传统转让定价独立交易原则的内涵作了延伸。需要指出的是,UN手册认可独立交易原则为转让定价的国际标准,但在草案起草过程中,强调应充分考虑发展中国家遇到的现实问题,并将利润分割法或公式分配法视作该原则最后一种协商解决的预期方案。作为手册中最为典型的一章,第10章相继介绍了巴西、中国、印度和南非的具体做法。

  应当说,针对特殊地域优势的问题,国际社会对转让定价税制有着重大的改进;但这种改进在本质上仍然是渐进的、边际性的,无法从根本上解决问题。

  二、跨境交易利润分割的理念创新与新因素再认识

  为了解决上述跨境交易利润分割的历史与现实的矛盾,必须对传统国际税收理念进行改革和创新,通过还原跨境交易的层次结构与主体框架,厘清新的历史条件下利润分割因素的本质及其依据,才能有效创新和重构转让定价税制。

  (一)跨境交易的层次结构与利润分割的主体框架

  转让定价税制之所以存在冲突和不协调,其根本在于囿于客观和主观的局限性,片面地强调市场中微观企业的利益和权利,忽视跨境交易构成的层次性和相关利润分割主体的全面性。

  1.国家的宏观经济贡献下的跨境交易的层次结构。现代经济中的跨国交易是在微观和宏观的环境下发生的。事实上,跨境交易是一个立体的框架,是集微观企业主体和宏观国家主体于一个整体的层次性结构。既然跨境交易是在双层乃至多层框架下实现的,这里必然包括政府、市场和企业之间的互动,这就意味着跨境交易的利润不仅仅应该在企业间分配,还应该在市场和政府之间分配。税收是文明的对价,政府提供公共产品和服务首先应以税收的形式获取回报;如果政府认定税基受到侵蚀,就会为了获取公平的税基份额而对交易进行干预和重新定性;在有些情况下,政府还会进一步出面支持本国纳税人争取公平的利润份额。①而现代以来,基于西方的个体主义和自由主义发展路径的普世化,理论和实践中均没有认识到国家的宏观经济贡献,或者弱化、边际化国家的贡献,导致经济和政治等社会科学对国家产生误解和偏见。

  2.国家角色凸显中的利润分割主体的框架结构。国家正面出现在跨境交易的利润分割主体框架之中是历史发展的必然结果。国家是跨境交易的“大写的”合同参与方,有权按照自己的意志争取自己的利益,有权在企业按照独立交易原则分割利润之后声明自己的正当权益,有权在企业不按独立交易原则分割利润时对其进行干预。当然,还原和凸显国家的利润分割主体角色,并不是为了扩大乃至独占跨境交易的收益和利润,而是为了正确认知并达成科学的利润分割主体框架。但是也必须注意到,相对于现代化早中期以企业分工竞争为基础的生产方式,跨境交易主要关注于企业利益的实现,当前和未来的现代化后期,则表现为整体的聚合式生产越来越成为现代高级生产方式,因此,以国家为代表的整体利益的实现和增长也是应有之义。在这个过程中,不断进行动态衡平将是转让定价税制不断发展和完善的原动力。

  (二)特殊地域优势本质及其利润分割依据

  1.特殊地域优势的经济本质。依照上述创新理论,显而易见,特殊地域优势并不是企业所有和所能够控制的因素,与其说特殊地域优势是对企业盈利作出贡献的因素,不如说其是特定国家整体基于自身特色形成的、应该归属于国家税收的新型贡献因素。特殊地域优势在本质上需要强调两点:第一,它是国家利益的整体体现和综合实现;第二,主体性国家的税收利益不是来源于企业的价值创造,而是国家由于自身存在所贡献的应得收益。

  2.特殊地域优势的利润分割依据。特殊地域优势的利润归属和利润分割是遵循价值创造的根本原则的。我们以数字经济税收为例加以说明。假设数字经济平台公司将平台技术应用于X国以产生利润,并且假设为X国用户部署该技术不排除在其他地方采用相同的技术,则该技术产生的超额收益只与X国有关,应该归结为X国。在这里,特殊地域优势表现为,国家作为整体平台以用户所在地创造价值的形式为企业提供了额外利润。如果科学合理地按照收益与价值创造和贡献一致的基本原则,我们就自然而然地必须接受特殊地域租的概念,即跨境交易中的数字服务税实际上是对一种特殊地域租的征税。在过去,传统的利润归属规则只适用于将正常收益归于各种企业的业务功能,并且传统的转让定价原则显然可能会抵触这样的利润归属,而是将继续坚持基于管理决策、知识产权的合法所有权以及承担金融风险等因素赋予公司剩余(和额外)利润的分配权。当然,这种拒绝改变的传统做法,只能沦为对定价和价格的量的测度,在本质上是对用户/地域平台创造价值的基本理念的徒劳回避。

  三、转让定价税制改革的原则打通与方法协调

  (一)公平份额原则的引入与转让定价税制原则的打通

  1.公平份额作为一种原则的引入。长期以来,OECD尤其是其中的部分欧盟国家一向对公式分配法持反对态度。但是,在无形资产和特殊地域优势因素的严重冲击下,OECD的立场也在不断发生变化。事实上,在OECD发布的BEPS行动计划中,可以看出OECD似在有意淡化独立交易原则的可比性要求,转而强调关联交易利润应在生成利润的(实质)经济活动发生地和价值创造地课税,以确保转让定价课税结果与价值创造实质贡献相匹配。最近,OECD税收政策与管理中心主任宣布:

  OECD数字税务解决方案将“重新审视”基本原则,OECD致力于在2020年就如何应对数字经济的税收挑战达成全球共识;最新提案包括全球最低所得课税政策和重新分配征税权的解决方案,它将超越国际税收的基础原则之一“独立交易原则”,以解决在数字时代对企业征税的问题。

  基于此,我们有理由相信,受困于税基侵蚀和利润转移,在BEPS行动计划中反复提到的FairShare(公平份额)—旨在谋求跨境利润分割中实现公平份额的企业利润和国家税收—将极有机会发展成为一种回应型的国际税收基本原则,对主权国家的税收利益进行支撑,以平衡目前的转让定价税制的失衡格局。

  2.新理念下转让定价税制原则的打通。公平份额原则的引入,是转让定价税制和国际税收规则在逻辑技术上的创新,它还原了跨境交易中的不同利益主体意志格局,结合以公式分配法为代表的方法体系,将有力地保障主权国家的税收利益和权利的实现;公平份额原则的引入,也将创新转让定价税制的原则与方法体系,从而使得冲突的对象变为公平份额原则与独立交易原则的冲突,而不再是公式分配法与独立交易原则的冲突。独立交易就真正地主要是一个原则而不是方法,利润法也将得以归位和细分。

    在新理念下,比较而言,独立交易原则较为关注具体发生的事实,强调企业的、微观的经济贡献及其分割依据,注重起点和过程;公平份额原则较为关注预先确定的机制,强调国家的、宏观的经济贡献及其分割依据,注重结果。公平份额原则的引入似乎更加凸显了原则的冲突问题,但是事实上,独立交易与公平份额二者不应视为两个极端,而可以看作为,从可比非受控价格法到预先确定公式分配法之间的整个谱系的连通性。在本质上,二者分别强调企业/国家在跨境交易中的价值贡献,这也就意味着,作为分配标准的贡献因素的谱系完整性,将是二者能够打通的根基,二者的打通是完全可以实现的。

  (二)利润分割方法的折衷升级与交易主体的利益衡平

  1.利润分割法的传统应用与折衷升级。在利润分割原则可以协调共存的情况下,转让定价税制的完善,在根本上取决于是否能够兼顾跨国企业与主权国家在转让定价税制博弈中的利益,并以此为基础进行方法的设计与升级。在传统上,最终合并利润在关联企业之间进行分割通常有两种方法,当前比较推崇的是剩余利润分割法。在该方法下,首先将经营收入在各关联企业之间进行分配,分配的原则是使每个关联企业分得的收入都能够弥补其成本费用,并得到与其从事的经营活动相对称的报酬;其次,将余下的利润作为关联企业集团的剩余利润,对其分配主要是考虑各关联企业所特有的资产,尤其是其中的无形资产。

  但是,在剩余利润的具体分配比例上,当前的转让定价税制将企业无形资产几乎视作是唯一重要的参考因素,限制了方法的内在功能和广泛适用。其实,一个可行的折衷升级方案是:交易利润先由企业按照独立交易原则,采用可比分析方法进行分配,剩余利润(前提是企业没有进行避税而显著侵害国家税收利益)则由国家按照公平份额原则,采用公式分配法来分割。在实践中,由于国家间的共识标准尚无法达成,一些国家通常采用预约定价/安全港规则的方式进行替代。

  2.转让定价税制完善中的主体利益衡平。基于原则的打通和方法的升级,跨境交易转让定价中的主体利益就有了根本的衡平之道。以特殊地域优势为例,它要解决的主要是在剩余利润分割法下,如何看待、如何归属属于不同国家的税收利益问题。依据前述理念、原则和方法,我们自然就会将特殊地域优势确定为国家的、整体性的利益所在,国家与企业间、国家与国家间的利润分割,将首先遵循主权国家的财政意志依据公平份额原则来加以实施。由此,采用升级版的剩余利润分割方法,在跨国企业的利润分割没有违反独立交易原则进行激进避税的前提下,对跨国企业初步分割后的剩余利润将进行再分割,不过这时候关注的是国家代表的整体利益的实现。

  然而,这里必须指出的两点是:第一,特殊地域优势等新概念的产生,凸显了主体性国家的角色,完整了现代跨境交易框架,对传统转让定价税制进行了创新与完善,是重大的国际税收理论创新。第二,转让定价税制主要关注和解决的是关联企业之间的价值创造与利润分配,而类似特殊地域优势则关注的不仅仅是跨国企业集团利润分割,更关注在其之外的越来越庞大的国家/社会整体利益问题,特殊地域优势因素也就不再仅仅是转让定价税制能解决的问题。

  总之,在现代转让定价税制下,独立交易原则与公式分配法的冲突,其实质是交易法与利润法的出发点相左。在全球经济高度融合、跨国经营盛行的当下,基于独立交易原则的交易法难以恰当地反映各国的经济贡献,不仅滋生税基侵蚀与利润转移(BEPS),也使得国际税收规则复杂化,使得经济效率无谓损失,必须全面改革完善转让定价税制,才能使得今天的国际经济关系走出困境。但是,新的转让定价规制之道可能不仅来自(国际)税法,也来自竞争和其他领域监管法,所有这些领域的新学说都需要发展,才能应对这些新的挑战。也因之,这种体系性创新,将推动财政理论乃至整个社会科学的变革,推动世界经济和社会走上更为平衡和全面的发展道路。

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