内容提要：广阔的海外市场给建筑施工企业带来了巨大的发展空间，但同时也带来了很多税务问题。“一带一路”相关国家的税收政策各有特点，如何在不同条件下实现利益最大化值得进一步研究。本文在综合分析建筑施工企业海外经营过程中存在的税收风险的基础上，研究：“一带一路”背景下的税收风险控制问题，从企业角度为“一带一路”背景下建筑施工企业的税收风险管理提出了应对建议。

    关键词：“一带一路” 建筑施工企业 税收风险管理

    一、“一带一路”倡议为建筑企业“走出去”提供新机遇

　　（一） “一带一路”沿线国家基础设施需求快速增长，具有广阔的发展前景

　　2008 年国际金融危机之后，新兴经济体及发展中国家逐渐成为了世界经济增长的主要驱动力。“一带一路”沿线国家多数为发展中国家，正处在经济社会高速发展的过程中，不断加快的城市化进程对道路、交通、水利等基础设施提出了更高的质量要求。“一带一路”沿线国家相对落后的基础设施难以满足不断增长的城市人口生产生活需要，成为当地经济社会发展的瓶颈。据统计，目前“一带一路”沿线国家仍有约5 亿人无法用电，接近半数人口享受不到互联网服务，数以亿计的人缺乏安全饮用水。根据世界经济论坛发布的《全球竞争力报告(2014～2015）》，在有竞争力数据的54 个“一带一路”沿线国家中，有40 个国家的综合基础竞争力指数低于5 分(相当于百分制的70 分)，有50 个国家的基础设施竞争力指数低于综合基础竞争力指数。这表明，在包括制度、基础设施、宏观经济环境、健康和初等教育等系列基础能力中，基础设施是短板中的短板。“一带一路”沿线国家在基础设施建设方面存在的短板，为我国建筑施工企业“走出去”提供了重要的历史机遇。

　　（二） 我国境外承包工程企业国际化程度较低，发展潜力巨大

　　境外承包工程一直是我国的优势项目，是我国企业“走出去”的重要形式。2018 年8 月23 日，《工程新闻纪录》（Engineering News Report）发布了“国际承包商250强”和“全球承包商250强”两大榜单。“国际承包商250 强”榜单共有69 家中国企业上榜，上榜企业总数蝉联第一；“全球承包商250 强”榜单共有54 家中国企业上榜，其中排名前十的企业有7 家来自中国。然而，对比两个榜单可以发现，与国际著名大型承包商相比，我国企业的国际化程度仍然偏低。全球排名前十位的国际承包商国际营收额在全球营收额中的平均占比超过70%，而我国排名前十位的企业该比例不到30%。以国际营收额最高的中国交通建设股份有限公司为例，该公司2017 年国际营收额为231 亿美元，全球营收额为754亿美元，国际营收额仅占全球应收额的30.65%。在建筑行业国内竞争激烈、收入增长有限的当下，拓展海外业务已然成为了中国建筑企业寻求可持续发展的必然道路。以笔者所在的中铁十局集团有限公司为例， 公司在2014～2018年累计实现海外营业收入111亿元，收入年平均增长超过50%，为公司创造了1.7亿元净利润，在东道国累计缴纳增值税6.58 亿元。

　　据预测，2016～2020年，“一带一路”沿线的基础设施投资额度可能高达10.6万亿美元，年均投资额2.1 万亿美元。因此，“一带一路”倡议的发起和实施为中国的对外承包工程可持续发展提供了千载难逢的机遇。近五年来，中国与“一带一路”沿线国家新签订的对外承包工程合同金额已累计超过5 000亿美元，占据了我国对外承包工程新签合同总额的半壁江山。以2018 年为例，我国企业在“一带一路”沿线国家新签对外承包工程项目合同7 721份，新签合同额1 257.8亿美元，占同期我国对外承包工程新签合同额的52%；完成营业额893.3 亿美元，占同期总额的52.8%。“一带一路”沿线国家对外承包工程业务已经成为推动我国对外承包工程业务扩张的核心力量，我国境外承包工程企业应当紧抓历史机遇，积极寻求海外发展。

　　二、建筑施工企业“走出去”过程中存在的税收风险管理问题

　　走出国门的建筑施工企业在享有难得机遇的同时，也面临许多风险，其中的税收风险尤其突出。跨国建筑施工业务涉及多国税收法律管辖，受到多国税收监管，特别是境外基础设施工程项目规模巨大，对当地的政治、财政、就业、生态等产生重大影响，构成当地重要税源，从而受到所在国的高度关注。所在国税务机关经常对我国企业承建的项目提高税收监管层级，或设立专门机构进行全过程监管。例如，安哥拉税务总局设立税务管理大企业局，对重点企业进行重点监管，其中的85%是中资企业。面对严格的跨境税收监管，一些跨境建筑施工企业缺乏税收风险管理的意识和机制，影响了境外工程业务的获利能力和国际竞争力：

　　（一） 建筑施工企业不能全面掌握税收政策和规则，难以准确识别税收风险

　　建筑施工企业境外工程业务涉及境外工程所在地与国内税收法律分别管辖和相互对接等特别税务处理问题。国家间税收政策本身所具有的复杂性、易变性和冲突性容易引发有别于国内工程业务的各种跨境税收风险。而“一带一路”沿线国家和地区的税收政策和制度存在较大差异，海外工程项目普遍面临两项突出的税收不确定性风险：一是中国工程承包企业涉足的“一带一路”沿线国家和地区多属于不发达经济体，许多地区的政权不稳定，而工程工期较长，难免遭遇政治动荡，导致业主承诺的税收待遇无法兑现；二是工程项目东道国法律、税制差异悬殊，东南亚、南亚、北非多属于英美法系，中东欧、中亚地区采用大陆法系，还有伊斯兰法系地区，同时，许多国家内部税制不统一，税制透明度和合理性参差不齐，极易发生税收风险。一些国家税收管理层级多，税收法律体系庞杂且相关规定变动频繁，当地经营的中国企业税收管理成本高昂，不能及时跟进和准确了解当地税收政策和规则及其变化影响，识别风险难度大。部分建筑施工企业在“走出去”过程中由于急于拿下项目、抢占市场，有意或无意忽视税收风险管理的重要性，税收风险时有发生。以哈萨克斯坦增值税进项退税为例，按照哈萨克斯坦税法规定，当增值税进项高于销项时，企业可以申请退税，但企业在享受该项税收待遇时往往忽视相关条件和可能会遇到的问题，一是当地税务机关可能对企业增值税进项税额对应的销售收入是否纳税进行审查，如没有纳税，则申请退税的企业将被相应调减可退税额；二是进项纳税发票、业务支付凭证等票据的完整性审查，如果因应急材料供应存在现金垫支现象，则可能造成进项发票与银行支付凭证不匹配，有关进项税额得不到认可而不具备退税前提；三是退税成本问题，由于缺乏对国外规则的了解，一般会聘用第三方操作相关流程，无形中增加税务成本，而且退税有可能会引起税务延伸成本。比如，申请进项退税，有可能引发个人所得税、企业所得税等其他税种的延伸检查。不顾这些条件和问题盲目适用退税规定，会给建筑施工企业带来潜在税收风险，或增加遵从成本。

　　（二）建筑施工企业缺乏内部税收风险管理机制，难以有效防控税收风险

　　企业海外经营不仅要提供优质产品和服务，实现社会经济价值，还要严格遵从相关法律规定，依法缴纳各项税收，承担应尽的社会义务。部分建筑施工企业只注重工程项目的管理和运营，对自身运营乃至海外经营中可能面临哪些涉税风险和后果认识不足，尚未建立内部涉税风险管理机制，缺乏事前风险评估及事后应对措施。以境内建筑施工企业在境外实施的一项工程项目为例，境内施工企业将设计咨询业务分包给国内设计院。通过紧凑安排境外工作时间和适当支付加班费，该境外分包业务境外工期本可以压缩在183天以内。如果该项境外分包业务的境外工作时间没有超过183天，则按照中国与东道国签订的税收协定规定，执行分包业务的国内设计院不在所在国构成常设机构，分包业务所得无须在东道国缴纳所得税。但双方在签订分包合同和实施过程中，没有考虑税收因素的影响，也没有进行税收风险管控，想当然地认为，分包合同在境内签订，分包价款在境内支付，可以不在工程所在国纳税，没有意识到境外工期长短直接影响境外税负，也没有主动采取措施控制境外工期。当国内设计院收取合同价款时，东道国税务机关监控发现境外劳务持续时间已经超过183天，不符合享受协定待遇的条件，意外地在境外缴纳了远高于境内税率的常设机构利润所得税。

　　（三） 建筑施工企业专业税务人员数量有限，难以及时应对税收风险

　　在机构建设和人员配备方面，一些建筑施工企业缺乏税收风险管理意识的问题比较突出。目前，建筑施工企业拥有的专业税务人员数量相对有限，熟练处理国际税收业务的人员更是奇缺。在境外项目税收业务管理人员配备上，难以做到专岗专人，由财务人员或者国内税务岗位人员兼管境外项目税务业务的情况较为普遍。这限制了建筑施工企业有效管控和及时应对税收风险的能力。例如，一些企业在境外某项目的财税人员普遍配备不足，经常不能按照当地管理要求收集、整理财务数据与税务申报数据，未能及时履行报送资料等申报义务，导致当地税务机关频繁稽查，增加税务检查风险和遵从成本。外聘税务人员的水平参差不齐，高素质人员的数量有限，难以为“走出去”企业提供针对性的服务，不但不能解决“走出去”企业海外经营过程遇到的税务问题，更难以助益建筑企业在海外经营过程中的涉税风险管理水平的提高。另外，部分企业管理团队和基层施工人员缺乏风险防范和管理意识，在施工过程中未按规定在东道国取得纳税凭证，可能造成已纳税款无法在境内抵免的问题，影响了工程项目的收益，增加了建筑施工企业在海外经营过程中的境内税收风险。

　　三、“走出去”建筑施工企业的税收风险管理措施和办法

　　2019 年4 月25～27 日第二届“一带一路”国际合作高峰论坛在北京举行。在论坛发布的共6大类283个合作项目中，建筑工程项目合作范围和规模持续扩大。我国建筑施工企业在服务“一带一路”倡议，积极拓展国际市场，培育业务新增长点的同时，必须筑牢风险防线，采取适当的方法进行税收风险管理，在坚持合规的前提下防范税收风险， 避免意外税收风险影响项目收益以及海外业务的顺利拓展。降低企业海外业务税收风险，离不开政府有关部门持续推进依法治税、完善税收法律法规、改进纳税服务质效、改善营商环境等方面的举措，但落实的关键在于“走出去”企业的主观意愿和实际作为。建议建筑施工企业重点从以下方面加强海外业务税收风险管理：

　　（一） 提高税收风险管理意识， 建立健全企业税收风险管理体系

　　“一带一路”沿线中资企业的大部分优势项目是海外基础设施和资源类项目，项目周期较长，项目预期回报受税收政策及其变化的影响大，税收风险管控能力和水平是关乎海外业务行稳致远的重要因素之一。建筑施工企业管理层要充分认识加强海外业务税收风险管理的重要意义和必要性，结合本企业实际情况，从制度机制、机构设置和人员配备等方面建立健全企业税收风险管理体系，覆盖方案论证、决策权限、过程控制和考核激励等全业务流程，将税收风险管理融入企业日常经营管理之中。在日常生产经营中，建筑施工企业管理层还要通过调动内外部各种资源和渠道，特别关注相关国家税收法律、政策调整变化情况，积极参与多角度、多平台信息经验交流活动，分析研判对本企业的影响，提出应对办法和措施，不断调整优化税收风险管理体系。企业需要积极有效地同税务部门、业主单位、当地政府等进行沟通和谈判，将纳税带来的经济效益发挥到最大。

　　（二） 坚持以项目为单位，建立健全税收风险管理闭合运行机制

　　一是建筑施工企业在项目投资决策前，有必要全面调研整体税收负担情况，将税收影响分析纳入项目可行性研究的必备内容，对海外经营的税收风险作好事前分析。建筑施工企业可通过参考政府部门、研究机构和专业中介等外部组织提供的信息或实地调研，了解与项目相关的跨国税收环境，包括政策待遇、优惠力度和管控程度等。

　　二是在项目投资决策阶段，以前期税收风险分析识别为基础，综合分析研判税收风险对企业影响程度及其应对成效，并纳入是否决定投资的考虑因素，对决定投资上马的项目，要明确相关税收风险管控措施和办法，为下一步实施税收风险管理提供指引。

　　三是在项目实施阶段，以项目决策中有关税收风险管理内容为指引，通过调配内外部力量严密管控重点业务环节的重大税收风险，对项目实施中遇到的意外税收问题要保障有快速及时的反应能力，在遵守相关国家税法的前提下有效防范和应对税收风险。

　　四是注重强化海外施工合同管理。海外施工合同既是海外施工业务的重要保障，也是税收风险管理的主要抓手和中心环节。税收风险管理要融入合同谈签、实施、监控和追责等各个阶段，切实发挥合同维护权益和化解、转移风险的法律保障作用。大型海外施工项目受到高层级严密税收监管的同时，也为合理税收诉求提供了便利渠道，海外施工企业要善于利用政府高层关注和推动的有利时机，争取投资国或业主在协议或合同中承诺保持稳定的税收优惠待遇，或者在税收优惠政策发生变化后，明确补偿条款，努力消除税收不确定性风险。对于不能通过投资国协议或业主合同解决的税收风险，应注重在分包和采购合同中通过计价方法、支付方式、责任补偿等条款约定明确责任，化解和转移相关税收风险，严防第三方责任影响本企业税收利益。大规模海外施工企业还要善于总结国内外实践经验，提炼适合本企业实际情况的合同涉税条款模本，提高合同管税的规范性和针对性。

　　（三） 坚持多管齐下，着力有效解决税务争议

　　企业生产经营活动内容和方式均处于不断创新和变化之中，税收政策和规则相对抽象和滞后，税务机关和企业关于税收风险的管理方向又天然处于对立状态，税务争议在现实经济生活中是不可能完全避免的，有效解决税务争议成为企业税收风险管理能力的试金石。一方面，建筑施工企业在拓展海外业务中难以避免发生跨境税务争议的可能；另一方面，幸运的是，国际社会也提供了多种解决税务争议的渠道和方式。综合起来，跨境税务争议解决渠道和方式主要包括：

　　1. 申请税收事先裁定。建筑施工企业可以通过提前向当地税务机关申请税收事先裁定的方式，解决涉税问题，降低面临税务纠纷的可能性。目前，部分“一带一路”沿线国家已经为纳税人提供了事先裁定机制，企业可以通过向当地税务机关申请税收事先裁定的方式，提升税收待遇的确定性。

　　2.寻求当事国国内法律救济。依法治税已经成为税收发展的一般原则和主流趋势。为增进社会公平正义，大部分国家均提供多种税收争议国内解决渠道和方式，具体包括赋予纳税人涉税诉求表达、陈述权，允许纳税人就税收争议案件提起行政复议或法律诉讼等。出于国家税收主权的特殊性和国内救济结果的法律刚性等原因，国内法律救济一直担负着解决税务争议的主渠道作用。

　　3. 申请启动国际税收争议解决程序。近些年来，推动解决国际税收争议成为国际社会关注的主要税收问题之一，相互协商、国际仲裁等解决税收争议的国际机制逐步完善，在实践中发挥着越来越多的作用。当然，这些国际机制实际发挥作用有赖于各国通过国内法律补充或转化为国内实施规则，具体实施条件、程序和后果在国家之间存在一些差异。

　　以上各种国内外解决税收争议的渠道和方式都有各自的适用条件和衔接要求，且在各国之间存在较大差异，建筑施工企业在实施运用时，要根据案情特点制定适当的运用策略和次序，既突出主要渠道和方式的作用，又尽量兼容多种渠道和方式的可能，增加解决税收争议的机会和成效。

　　（四） 坚持以人为本，倾心打造高素质的国际税务管理人才队伍

　　“人才兴企”，建筑施工企业走出国门需要高素质的综合性人才，做好税收风险管理也离不开一批国际税收专业人才。在国际税收专业人才数量和质量都难以满足企业需求的当下，建筑施工企业要发挥身处实践前沿的优势，注重在实务操作中锻炼、培养和选拔人才，同时加强理论总结，提高理论和实践相结合的能力，探索从实践中来、到实践中去的企业人才培养特色道路，从上到下打造一支精通国际贸易、法律、财税、会计等多种领域知识的复合型高素质人才队伍，进而为社会储备和输送高水平的国际税收专业人才，积极参与推动国际税收共同体建设，实现企业经济效益和社会效益的统一。