内容提要：本文认为新中国成立以来，我国税收立法的发展经历了由行政主导逐步向人大主导转变的发展过程，呈现出以落实税收法定原则为主要表征的法治化趋势，尤其是党的十八大以来，税收法治化进程进入了快车道。进而，本文提出，在进一步推进税收立法法治化的新征程中，要以“改革再出发”的精神，在新的历史起点上重视和解决税收法定原则入宪、税收立法的实质法治化及税收授权立法的进一步规范等问题。

　　关键词：税收立法 法治化 税收法定原则

　　新中国成立以来，我国的法治化进程曾经经历过波折。中国共产党十一届三中全会揭开了改革开放的序幕，也开启了中国恢复法治并逐步迈向社会主义法治国家的新时期。伴随着国家治理法治化进程的不断推进，我国的税收立法也呈现出以落实税收法定原则为主要特征的法治化趋势。尤其是党的十八大以来，税收法治化进程进入了快车道。在新的历史起点回顾税收立法的发展历程，总结其发展趋势，进而展望未来税收立法的方向和路径，对于进一步完善我国的税收法律体系，提高税收立法质量、全面推进税收法治化，具有重要意义。

　　一、新中国成立以来税收立法的法治化趋势

    综观新中国成立以来的税收立法，其实质就是一个逐渐认可、落实税收法定原则的过程。无可否认，新中国成立以来，在税收立法实践中落实税收法定原则的确经历了一个漫长的过程。在1954 年全国人大及其常委会成立之前， 税种法税收法律只有1 部，即中央人民政府委员会于1950 年9 月5 日公布的《新解放区农业税暂行条例》，其余税种法均为政务院的税收行政法规。1954 年至1978 年，由国家立法机关通过的税种法税收法律也只有1部，即1958年6 月3日第一届全国人大常委会第九十六次会议通过的《农业税条例》。1978年以后，全国人大及其常委会出台税收法律的进度虽然仍然较慢，但制定和修改税收法律的数量总体上是呈上升趋势的：2000 年前通过了《个人所得税法》（1980年）、《中外合资经营企业所得税法》（1981年）、《外国企业所得税法》（1981 年）、《外商投资企业和外国企业所得税法》（1991 年）等四部税种法税收法律及一件税收程序基本法律《税收征管法》（1992年）；2007 年3 月16 日第十届全国人大第五次会议通过了《企业所得税法》，不仅统一了内外资企业所得税，结束了自二十世纪八十年代中期开始形成的内外资企业所得税并立的局面，而且首开税种法税收行政法规上升为税收法律的先河；此后，全国人大常委会又先后出台了6部税种法税收法律，其中，除《环境保护税法》为新设税种的税收法律外，其余5部均是在国务院制定的相应税收行政法规的基础上“上升”为税种法税收法律的。② 迄至2018年12 月31 日，我国现行征收的18 个税种中，有8个税种已经出台了税种法法律。

　　我国税收立法法治化的发展趋势，集中体现在税收法定原则的落实在税收立法中越来越得到重视上。 由于税收在本质上被认为是国家对纳税义务人资财进行无偿课征以获取财政收入的活动，对于纳税义务人而言，是国家加诸于人民身上的一种负担。因此，调整税收关系的法律通常被认为具有一定的损抑性。出于保证人民的财产免遭非法征收之考虑，在“课征税收应征得人民之同意”这一理念之下，就提出了课征税收必须具有明确的法律依据的要求，由此便形成了至关重要的税收法定原则。一般认为，税收立法中的“法律保留”是税收法定原则的基本内核，其基本含义是指征税主体若要对纳税义务人征税，就必须并且只能依据立法机关制定的法律来进行。从表面上看，税收法定原则是要制约政府的征税权，但实质上是要确保代表人民意志的立法机关对征税立法权的控制，并藉此来防止政府任意对人民课征税收。因此，税收法定原则中的“法”并非指所有立法主体制定的法，即包括议会立法、行政立法等在内的广义的法，而仅指代议制机关—立法机关制定的狭义的法，就我国而言，就是作为国家立法机关的全国人大及其常委会制定的法律。

　　全国人大及其常委会制定的税收法律的数量不断上升，与税收立法中越来越重视税收法定原则有着直接的关系。首先是2000年的《立法法》第八条将“税收基本制度”明确规定为“只能制定法律的事项之一”，从而使得税收法定原则的要求在《立法法》中得到初步体现。然而，因为依据《立法法》第九条的规定，即便是有关税收基本制度的事项，如果全国人大及其常委会尚未制定相应法律的，全国人大及其常委会仍然可以授权国务院先制定行政法规，待条件成熟时才上升为法律。再加上1984年和1985年全国人大常委会和全国人大通过的两个授权立法决定，即《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》（1984年9月18日第六届全国人大常委会第七次会议通过，以下简称“1984 年《授权决定》”）和《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》（1985 年4 月10 日第六届全国人大第三次会议通过，以下简称“1985年《授权决定》”）在当时尚属有效。这就在很大程度上影响和制约了税收法定原则在税收立法中的贯彻落实。

　　2013年11月12日，党的十八届三中全会通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》第一次在党中央的重要文件中明确提出了“落实税收法定原则”的要求。2014 年10 月23 日，党的十八届四中全会通过的《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出“健全有立法权的人大主导立法工作的体制机制，发挥人大及其常委会在立法工作中的主导作用”。在此背景下，2015 年3 月首次修改后的《立法法》将第八条原第八项中的“税收基本制度”单列为第六项，明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”为只能由全国人大及其常委会制定法律的情形之一，也就是法律保留原则的适用情形之一，同时进一步完善了关于授权立法的相关规定，从而使得税收法定原则在《立法法》中的表述更加明晰。同月，《贯彻落实税收法定原则的实施意见》获得中共中央审议和通过。该实施意见不仅明确规定“开征新税的应当通过全国人大及其常委会制定相应的税收法律”，而且对现行有效的15部税种法税收行政法规上升为法律或者废止的时间作出了明确而具体的安排。在中共中央全会通过的决定中明确提出“落实税收法定原则”及由中共中央审议通过贯彻落实税收法定原则的专门性文件，这在中共党史和新中国立法史上均属首次，由此可见，中共中央和国家立法机关对落实税收法定原则的重视程度。也正是在此背景下，我国开启了税收法律的密集立法态势。

　　二、 我国税收立法发展前瞻

　　我国税收立法虽然在总体上呈现出以落实税收法定原则为核心内容的法治化的发展趋势，但从税收立法权的横向配置和实际行使情况看，在2015年3 月《立法法》首次修改和《贯彻落实税收法定原则的实施意见》出台之前，我国的税收立法整体上还是行政主导的立法模式。诚然，结合特定的历史阶段和客观条件而言，行政主导税收立法对推动我国的税收法治化进程还是作出了不容忽视的突出贡献。而在《立法法》首次修改和《贯彻落实税收法定原则的实施意见》出台之后，税收法律制定的步伐明显加快，可以预见的是，在未来2～3 年内，将继续保持税收法律的密集立法态势。与此相对应的是，税收立法的法治化趋势亦将进一步得以延续。根据《贯彻落实税收法定原则的实施意见》对原来的15 部税种法税收行政法规上升为法律或者废止的“时间表”的安排，《增值税法》《消费税法》《资源税法》《房地产税法》《关税法》《城市维护建设税法》《车辆购置税法》《耕地占用税法》《契税法》《印花税法》等10 部税种法税收法律的制定已作为“第一类立法项目”列入《十三届全国人大常委会立法规划》，其中《车辆购置税法》和《耕地占用税法》现已出台。

　　随着《十三届全国人大常委会立法规划》中所列的各税种法税收法律的陆续出台，我国现行征收的18个税种将全部由相应的税种法税收法律规定。但这并不意味着落实税收法定原则的改革任务已经完全完成，更不意味着我国税收立法法治化的使命已经完全实现。在进一步落实税收法定原则、推进税收立法法治化的新征程中，同样要以“改革再出发”的精神，在新的历史起点上重视和解决我国税收立法亟待解决的以下几方面的问题：

　　（一） 税收法定原则入宪

　　一般认为1689 年的英国《权利法案》正式确立了近代意义的税收法定原则。在此之后，随着立宪主义在世界范围内的兴起和渐次发展，越来越多的国家的宪法中写入了税收法定原则，从而使得该原则作为一项宪法原则得到确认。当今，在本国宪法中明确规定税收法定原则已成为世界上大多数国家立宪或修宪实践中的一种普遍做法。但我国现行《宪法》只是在第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”对财政税收制度和税收立法权则均未作出专门规定。从宪法解释学的视角看，虽然从中亦能够间接地推导出公民纳税的义务要依照法律的规定产生和履行，但从该条文在宪法中是作为公民依法纳税的义务加以规定的这点却不难发现，其基本定位并非从保障公民基本权利出发来限制征税权，而在于藉此明确公民依法纳税的义务。很显然，这仍然是一种“义务本位”的视角。由于税收法定原则在宪法中的确立，不仅关涉国家征税立法权和执行权的合理配置问题，还关乎国家征税权的宪法控制和公民基本权利的宪法保障，因此，选择恰当时机修改我国现行宪法，明确规定税收法定原则，对于我国税收立法的未来发展而言也就显得非常必要。

　　（二） 税收立法的实质法治化

　　日本学者北野弘久认为，传统的税收法定原则是“形式上的税收法定主义”，从表面上看，旨在规范税收立法权，但从权力制约的视角看，则是针对行政权的，即通过强调税收立法必须采取立法机关通过的法律的形式来约束行政机关的征税行为；他进而提出了现代法治条件下的“实质意义上的税收法定主义”的主张，即从禁止立法机关滥用税收立法权、制约立法机关课税权的角度，来构筑税收法定主义的体系。从我国税收立法的发展进程不难发现，我国现阶段的税收立法尚处于形式税收法定主义阶段或形式法治化的阶段，因此，在未来的税收立法中应当同步推进实质税收法定主义，以实现税收立法的实质法治化。税收立法的实质法治化对税收立法的要求主要有三：一是量能课税原则、比例原则及纳税人基本权利保障原则应成为立法机关制定税收法律时的基本遵循；二是税收法律规范应尽量做到表述规范、语义清晰、范围明确，防止出现歧义；三是立法机关制定税收法律，应遵循正当立法程序，体现民主立法原则。而从我国税收立法的现实状况来看，与这三方面的要求还是存在不小的差距。故而，应当以落实税收法定原则、提升税法体系法律层级为契机，在制定和修改税收法律的过程中以实质税收法定主义为指导，遵循量能课税原则、比例原则及纳税人基本权利保障原则，确定税收法律规范的实体内容；恪守明确性原则，实现税收立法的精细化，增强税收法律规范的可操作性和可预测性；坚持民主立法原则，通过各种途径扩大税收立法的公众参与，广泛吸纳民意，真正体现税收立法的民主性。

　　（三） 税收授权立法的进一步规范

　　传统的税收法定原则认为，立法机关对税收立法享有排他性的权力，立法机关制定的法律是税法规范唯一的表现形式。这种意义上的法律保留一般被称为“绝对法律保留”。进入二十世纪以后，授权立法的迅速发展使得政府基于立法机关的授权也可以制定税法规范，进而出现了传统税收法定原则之下的“绝对法律保留”向“相对法律保留”转变的发展趋势。我国的税收授权立法在2000年《立法法》出台之前就已存在，其依据便是前文所述的1984 年《授权决定》和1985 年《授权决定》。2000年《立法法》第八条虽然初步确立了税收法定原则，但由于其第九条关于授权立法的规定没有将税收基本制度列为绝对法律保留事项，因此，税收立法的法律保留也属于“相对法律保留”。2015 年首次修改后的《立法法》使得税收法定原则在《立法法》中的表述更加明晰，但并没有改变这一现状。在此状况下，即便是按照《贯彻落实税收法定原则的实施意见》要求，在2020 年前将现行税种法税收行政法规上升为法律或者废止，并相应废止1985 年《授权决定》，税收授权立法在未来仍然是存在的。故而，税收立法权“回归”全国人大及其常委会之后，应当按照税收法定原则的要求处理法律保留和授权立法的关系，即借鉴国外通行的做法，通过《立法法》的修改将涉及基本税收制度的事项作为绝对保留的事项，只能由全国人大及其常委会制定法律来作出规定，基本税收制度之外的有关税收事项，可以由全国人大及其常委会授权国务院制定行政法规作出规定。对于“基本税收制度的事项”的范围，2015 年首次修改后的《立法法》第九条第六项明确列举了“税种的设立”“税率的确定”及“税收征收管理”三类事项，并在这三类事项之后附加“等”字。一般认为，此处的“等”字是“等外等”而非“等内等”，也就是说，该项规定是未尽式列举性规定。因此，在“基本税收制度的事项”范围的界定方面仍存有悬念，并不排除存在扩大解释的空间。此外，对于“过渡期”和税收立法权“回归”后的新的税收授权立法，应当遵循法律优位原则和授权明确性原则，禁止税收立法的空白授权和转授权，以进一步加强对于新的税收授权立法的监督。