“互联网+”时代，作为互联网应用和传统咨询传播产业的融合体，知识付费行业发展成为具有强大生命力的新兴产业，极大地拓宽了人们获得知识的渠道，满足了人民群众的精神文化需求。面对知识提供者收入多元化的现实，个人收入的划分需要遵循什么标准、知识提供者如何缴纳个人所得税、应该缴纳多少个人所得税、如何控制税源的流失等问题，引起了社会各界的广泛关注与思考。
一、知识付费行业的产生与结构
（一）知识付费行业的产生
从供给层面看，互联网诞生至今，知识共享就一直存在，在互联网上通过回答问题、写文章等形式输出自己的知识和观点成为一种新业态。从需求层面看，经济的快速发展必然带动消费的升级，人们也越来越注重精神层面上的追求，对优质内容付费的认可度和付费意愿随之提升，因此催生了大量的知识付费平台。2016年被称为“知识付费元年”，作为“互联网+”的产物，“知乎LIVE”“得到”“喜马拉雅FM”“知识星球”“分答”等各类知识付费APP应运而生。数据显示，2017年，我国知识付费产业规模约为49亿元，在人才、时长、定价等因素综合作用下，2020年将达到235亿元。笔者认为，随着4G网络的普及以及5G时代的到来，伴随着市场扩张、产业链拓展以及用户需求的提升，知识付费平台的在线人数、提问次数、在线时长、订阅金额以及社会影响等方面都将呈现出极高的增长趋势，知识付费行业会不断蓬勃发展。
（二）知识付费行业的产业结构
知识付费行业由三类主体组成，即知识付费平台、知识付费者和知识提供者。在该行业的经营运行中，知识提供者通过对知识进行系统化的归纳梳理，借助知识付费平台，将其整理成标准化的付费产品，传递给知识付费者并收取费用，以满足知识付费者获得知识的渴望。
知识付费平台在知识提供者与知识付费者之间起到连接作用，是知识付费行业的基石。在互联网信息技术催生下，知识付费平台的诞生为知识付费行业的发展提供了契机，为知识付费者和知识提供者搭建了一个互相沟通的应用软件平台，为知识提供者知识的变现和获得收入提供了途径。
知识付费者是知识付费行业的消费方，是产业链条不可或缺的重要组成部分。知识付费者由于缺乏某一方面的知识或者能力，愿意为这一方面的知识或能力付出一定的费用，由此对应创造出了供给方—知识提供者。
知识提供者拥有某一方面的知识、信息、技能或专长，意识到其知识的价值，并愿意把知识分享出去。知识提供者可以无偿或者有偿地分享自己的知识，而有偿地分享自己知识的知识提供者构成了知识付费行业的供给主体，其通过在知识付费平台上分享知识，参与收入的分配，获得相应收入，由此也产生了知识付费行业的新税源。这就需要我们研究知识提供者的收入来源、类型以及如何对知识提供者的收入进行税源监控，继而实现对知识付费行业知识提供者个人所得税的合理征收。
二、知识提供者个人所得税征收中的问题
（一）知识提供者收入类型及对应税目界定难
2019年1月1日起施行的新修订的《个人所得税法实施条例》共规定了九项个人所得，依然沿用了列举法定义收入类型。但是，随着经济社会的发展，新兴产业的快速萌生，收入来源多种多样，用列举法列举收入类型，列举范围难免会有遗漏，在实践应用中易产生税收争议。在知识付费行业，知识提供者写文章所获得的赞赏收入、知识提供者构建自己付费社群所取得的收入、知识提供者在知识付费平台上发表文章所取得的稿酬收入等，都属于“互联网+”时代下伴随着新经济业态而产生的收入类型，需要明确与现行个人所得税中相对应的税目，分别按照工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、偶然所得等税目征税。根据税收法定原则，法无规定不征税，在收入的性质难以界定的情况下，必将影响知识付费平台对知识提供者收入的代扣代缴，以及知识提供者的自主纳税申报。
（二）知识提供者收入的个人所得税税源监控难
一方面，知识提供者的收入不仅项目多，而且所得来源广、支付渠道复杂。从收入来源地看，知识提供者能和全国各地甚至外国的知识付费平台合作，其知识分享业务往往是传统线下讲学业务和线上分享业务的融合。从知识付费者的支付渠道看，除了传统的银行转账、现金支付外，在“互联网+”时代，更多的是在第三方支付平台（例如微信和支付宝）上以微信红包、支付宝转账等多种方式付款，甚至用虚拟货币（例如比特币、以太币等）替代现金支付。这些多样化的支付方式往往不开具发票、隐秘性强，税务机关难以直接通过第三方支付平台获取转账数据，难以实现对知识提供者收入应纳税所得的全面有效监管。
另一方面，传统的“单位代扣代缴为主”的个人所得税征管模式在知识付费行业难以贯彻到位。在实际征管业务中，一般视第三方知识付费平台为代扣代缴义务人。但新经济业态下的若干第三方平台规模小、财务制度不健全、纳税人纳税意识不强，难以完成烦琐的代扣代缴业务。尤其是针对知识提供者所获得的个人独立性非直接雇佣收入，鉴于支付方式的复杂多元化与税目确定的歧义，第三方平台更是疏于监督，极易导致税源流失。
三、知识提供者收入类型及对应税目辨析
划分知识提供者的收入性质，首先要根据收入的来源判断是属于企业支付的雇佣劳动收入，还是个人非雇佣独立收入（如图1所示），然后再鉴别相应的个人独立收入性质对应的个人所得税税目。
（一）企业支付的雇佣劳动收入
知识付费者通过知识付费平台直接向知识提供者被雇佣的法人单位支付，比如企业微信公众号等，属于个人非独立被雇佣劳动所得。对于知识提供者所在雇佣单位而言，获得的是企业收入，直至所在雇佣单位向知识提供者个人进行劳动分配时，知识提供者才获得个人收入。根据税法规定，知识提供者获得的该收入，应该按照“工资薪金所得”缴纳个人所得税。
（二）个人独立非雇佣收入
知识付费者通过知识付费平台直接向知识提供者个人支付，比如个人微信公众号等，属于个人独立非雇佣形式的收入。此时知识提供者的收入应该按照收入性质缴纳不同税目下的非工资薪金所得个人所得税。
从个人独立非雇佣收入的性质看，知识提供者一般有四种常见的收入类型：
1.打赏收入。打赏收入代表性的形式是文章打赏和视频直播打赏。文章打赏的典型代表有微信公众号文章打赏和微博原创打赏。文章打赏收入，是指知识提供者在微信公众号或其微博等平台发表文章之后，知识付费者自愿为其所发表的内容付费而形成的收入。视频直播打赏收入，是指知识提供者自愿在知识付费平台上分享知识，获得来自知识付费者自愿打赏的收入。以微信公众号打赏收入为例，计入哪种个人所得税税目更符合税收法理理念，实践中有三种不同的观点：
第一种观点认为，打赏收入源于知识提供者将作品发表于微信公众号上，可以理解为稿酬所得。微信公众号上所发表的文章属于个人发表作品的一种，应该将打赏理解为知识提供者所获得的稿酬收入，将其归入“稿酬所得”征税。而且，纳入“稿酬所得”税目征税后，知识提供者可以享受减征30%的税收优惠，能够降低知识提供者的税负，鼓励其创作创新。
第二种观点认为，打赏收入是偶然所得的一种。持本类观点的人认为，知识提供者在发表文章之前，不知道自己的文章是否被打赏，会被谁打赏，会被打赏多少，所得结果似乎带有偶然性。所以，知识提供者的打赏收入是一种带有偶然性质的所得，应该被归入“偶然所得”项目缴纳个人所得税。
第三种观点认为，将打赏收入归于劳务报酬所得更为合理。一方面，知识提供者在微信公众号上发表文章取得的收入，虽然也属于公开发表作品，但并非以图书、报刊形式发表，故打赏收入不适宜归入“稿酬所得”征税。另一方面，更不适合理解为偶然所得。从税法对偶然所得所下定义可以看出，像中彩、遗产等偶然所得，支付之前所得者并没有付出等价劳动，对支付结果也没有期待，乃是一种具有偶然性质的意外所得(windfallsforIndividuals）。而在微信公众号文章的创作过程中，知识提供者事先付出了一定的脑力劳动和体力劳动，对打赏支付的结果也是有一定期待的，只是不能事先明确具体额度。因此，笔者认为打赏收入不属于意料之外的偶然所得，知识提供者是有事先主观意料的，是付出了劳务的，计入“劳务报酬所得”征税更合理。
2.构建知识付费社群收入。构建知识付费社群的主要代表是“知识星球”和付费微信群。知识提供者通过自己强大的号召力，构建知识付费社群，在知识付费平台中分享自己的知识、回答圈友的咨询提问以及介绍社群中的圈友互相认识所取得的收入。这一模式下，知识提供者设置一定的金额门槛，知识付费者只有支付相应的金额才能加入社群。根据《个人所得税法实施条例》第六条第二款关于劳务报酬的规定，应该将该收入对应劳务报酬所得里面的咨询收入、讲学收入以及介绍服务收入。所以，知识提供者构建知识付费社群获取的收入应该被归入“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。
针对上述知识提供者收入类型及其所对应的个人所得税税目的辨析，可以通过图2进行更清晰直观的归纳总结。图2有助于明确知识提供者综合所得涵盖的收入类型，从而进行预扣预缴个人所得税，并于次年进行汇算清缴，多退少补。
3.知识问答收入。知识问答收入模式主要包括在线问答形式和一对一咨询形式。在线问答是知识付费者对某一特定问题感兴趣，继而对知识提供者提出特定的问题，知识提供者就此通过回答问题所取得的收入。在线问答形式下，知识提供者有两部分收入，一部分是回答问题的收入，另一部分是答案被其他感兴趣的知识付费者查看所获得的分成收入。一对一咨询是知识付费者对某一领域的知识感兴趣，通过知识付费平台对知识提供者进行要约，邀请知识提供者对知识进行分享，知识提供者由此获取的收入。
无论是在线问答还是一对一咨询形式的知识问答，都属于咨询服务。根据《个人所得税法实施条例》第六条第二款关于劳务报酬的规定，咨询收入应属于劳务报酬收入。所以，知识提供者的知识问答收入应该被归入“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。
4.课程订阅和音频订阅收入。课程订阅收入源于知识付费者根据自己的兴趣爱好，主动订阅某一知识提供者生产的一系列知识产品，包括音频图文直播、视频直播、音频直播、音视频录播等形式，而给知识提供者支付的报偿。课程订阅收入是知识提供者收入的主要来源之一，其额度与知识提供者名气的大小、课程订购量的多少有关。对于课程订阅收入如何征收个人所得税，可以分为两种情况讨论：
第一种情况是常见的直播模式。课程订阅收入中的直播模式是讲学的一种形式。根据《个人所得税法实施条例》，“劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。”由此，讲学收入应该按照“劳务报酬所得”计征个人所得税。在知识提供者没有和知识付费平台签订劳动合同的前提下，知识提供者应就其取得的讲学收入按照“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。
第二种情况是录播模式。知识提供者提前将视频、音频录好，然后交由知识付费平台进行特许播放。根据《个人所得税法实施条例》，“特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得”。因此，按照特许权使用费的定义，录播模式下知识提供者的收入应该视为“特许权使用费”所得，按照“特许权使用费”缴纳个人所得税。
四、完善对知识提供者收入的个人所得税征管建议
按照2019年新修正的《个人所得税法》的征管思路，本文认为，“互联网+”时代知识提供者收入的个人所得税征管应采用代扣代缴和自行申报相结合的方式综合计征知识提供者的各种所得。短期来看，应在大数据背景下用好纳税人识别号、共享资金交付信息，长期来看，需要持续改革各种纳税所得费用扣除标准，降低知识提供者的税收负担，提高纳税人的纳税遵从度，鼓励自行申报，降低税源监控和征收成本。
（一）鼓励自行申报，综合计征劳动性所得
根据《个人所得税法》，先行将知识提供者的四类劳动性所得，包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得，进行按年综合计征，实行“代扣代缴、自行申报、汇算清缴、多退少补、优化服务、事后抽查”的新征管模式。这种模式区别于“单位代扣、代缴为主”的征管模式，规避了知识付费平台难以完成代扣代缴责任的弊端，使知识提供者主体承担起了缴纳个人所得税的责任。尤其是在综合计征体系下，对于那些主要依靠知识付费获得收入来源的知识提供者而言，税负计算相对公平合理，更能激发知识提供者自觉在年终办理汇算清缴业务，乃至将在多处知识付费平台所取得的多种性质的收入进行综合申报纳税。
（二）用好纳税人识别号，实现大数据智慧征税
当前，知识提供者收入来源多样化，且税务机关与社会各职能部门、金融机构之间没有实现信息共享，税务机关无法全面真实掌握纳税人的涉税信息，不能有效促使知识提供者本人按照《个人所得税法》的相关规定进行主动汇算清缴。根据《国家税务总局关于自然人纳税人识别号有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第59号），“自然人纳税人识别号，是自然人纳税人办理各类涉税事项的唯一代码标识。有中国公民身份号码的，以其中国公民身份号码作为纳税人识别号；没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。”因此，本文认为，各级税务机关应借以中国公民身份号码作为纳税人识别号的契机，参照美国的社会安全码（SSN）制度，建立以居民身份证为核心的国家层面的社会信息系统，形成社会信息资源的相互传递共享。在该大数据系统下，知识付费行业发生的每一笔款项，都会自动与纳税人识别号相关联。税务机关通过后台的大数据和云计算对每一个纳税人识别号所取得的收入数据进行采集、汇总、存储与分析，准确计算出纳税人年底应补缴或退税的税额，并进行自动汇算清缴，实时在个人所得税APP上进行显示。个人也可以通过手机客户端进行年度自主申报，简化了汇算清缴手续，也从技术上提高了“互联网+”时代大数据智慧征税下纳税人的遵从度。
（三）提高费用减除比例，降低个人所得税负
在减税降费的大背景下，如何避免因综合征收而导致的知识提供者等综合收入较多的个人缴纳的个人所得税不降反增，是相关部门需要关注的问题。《个人所得税法》修正之前，稿酬所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得的税率都是20%，其中，稿酬所得还有30%的减征。虽然对劳务报酬收入畸高会加成征收，但劳务报酬的最高边际税率只是40%。2019年《个人所得税法》修正后，由于将四种劳动性所得综合计征，综合征收的最高边际税率达到45%。那么，包括知识提供者在内的很多脑力劳动者，其因为拥有较多的劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得，改革后其税收负担可能不降反升，与减税降费的初衷相违背，降低了其自行申报纳税的积极性。
另外，劳务报酬所得、稿酬所得等的费用扣除标准自1980年以来至今还没有修改过。因此，建议相关部门可对费用扣除标准进行研究，将扣除比率与通货膨胀率等经济因素相挂钩，提高费用减除比例，降低个人税负，从长效机制上提高纳税人自主申报缴纳个人所得税的积极性，降低个人所得税的征收成本。
