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论我国新时代税收制度的基本特征

2020年03月03日 来源: 《税务研究》2020年第2期 作者: 翟继光

  内容摘要:

  我国新时代的税收制度已经形成了具有中国特色的税收法定、合理分权、实质公平三个基本特征。税收法定的基本要求是税收要素法定、税收要素明确和税收要素合宪。我国现行税收立法赋予地方的税收立法权仅限于在法定幅度内确定具体税率以及在一定范围内确定减免税,建议适当扩大地方税收立法权。税收领域公平的标准是税收负担能力,根据税收负担能力设计税收制度的原则也称为量能课税原则。我国现行税收立法越来越重视对实质公平的遵循,但部分制度仍需进一步修改完善。

  关键词:新时代税收制度、税收法定、合理分权、实质公平

  在习近平新时代中国特色社会主义思想的指导下,我国逐步形成了具有新时代特征的税收制度。认真总结这些特征并进一步完善税收制度,是当前和未来一段时期我国税收制度改革的重要任务。笔者认为,整体看,我国新时代的税收制度已经形成了具有中国特色的税收法定、合理分权与实质公平三个基本特征。

  一、税收法定

  党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)明确提出“落实税收法定原则”。截至2019年年底,我国已经完成半数税种的立法工作。我国税收制度已经逐步形成了税收法定的基本特征。

  (一)税收法定的基本要求与价值

  税收法定是世界各国公认的税法首要原则,其基本要求是税收要素法定、税收要素明确和税收要素合宪。税收要素是税收制度必须具备的基本构成要件,包括纳税人、征税对象、税率、税收优惠、税收征管等。税收要素法定也被称为法律保留,是指由狭义的法律来规定税收要素,不允许其他规范性文件对税收要素进行规定。其在实务中的基本表现就是通过法律来征税,禁止由行政机关直接开征新税。税收要素明确也被称为禁止空白授权立法,是指法律对税收要素的规定应足够明确,严格限制行政机关的空白授权立法。税收要素合宪是指立法机关对税收要素的规定,应符合宪法的原则及具体条款的明确规定。

  税收法定是现代民主、法治思想在税收领域的集中体现,也是国家治理现代化的重要保证。税收法定使得纳税人成为税收立法的主人,纳税人既是税款的承担者,也是税款的享受者。(1)这种合二为一的特殊身份,使得纳税人不可能为了提高对税款的享受而增加自身的税收负担,也不可能为了减轻自身的税收负担而降低对税款的享受。税收法定确保了税收“取之于民,用之于民”,能确保国家的整体税负处于纳税人选择的最优水平。从国家治理现代化的角度看,税收法定大大提高了税收制度的合法性与合理性,提高了纳税人的遵从度,由此可以大大降低税收征管的成本,最终提升执政党执政的合法性和稳定性。

  (二)我国税收法定的实践

  新中国成立后,我国就开始了税收法定的实践。1958年,全国人民代表大会常务委员会通过了《农业税条例》,这是我国第一部由最高立法机关通过的税法。该法第一条还特别强调根据《宪法》第一百零二条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”的规定,制定该条例。由此可见,我国早在二十世纪五十年代,就已经认识到税收法定的价值及其基本要求。

  改革开放初期,在对外放开引进外资的过程中,我国更加注重对税收法定理论与实践的学习与尊重,全国人民代表大会在1980年通过了《中外合资经营企业所得税法》和《个人所得税法》,1981年通过了《外国企业所得税法》。在立法领域“百废待兴”的时期,在尚未完成《宪法》修改之际,全国人民代表大会能迅速通过三部税法,可见对税收法定的重视。(2)

  2000年通过的《立法法》明确规定“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律,是在宪法性法律的层面对税收法定的确认。但截至2000年年底,我国大部分税种仍然是由国务院开征的,并未实现税收法定。

  2013年,党的十八届三中全会通过的《决定》明确提出了“落实税收法定原则”的任务。为此,全国人民代表大会2015年对《立法法》进行重大修正,进一步明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。截至2019年8月底,我国现行征收的18个税种中,已经有企业所得税、个人所得税、车船税、环境保护税、船舶吨税、烟叶税、车辆购置税、耕地占用税和资源税9个税种实现了法定,还有土地增值税、印花税、城市维护建设税、增值税、消费税5个税种的立法草案已经向社会公开征求意见,随时可以进入全国人民代表大会常务委员会的审议程序。可以说,我国正在朝着全面落实税收法定原则的目标快速前进,有望在2020年年底基本实现税收法定。

  (三)税收法定在我国的进一步落实

  在落实税收法定原则的过程中,我国出现了比较明显的“平移立法”现象,即全国人民代表大会及其常务委员会将国务院现行税收暂行条例的主要内容基本不变地上升到税收法律。(3)笔者认为,“平移立法”虽有形式主义之嫌,但其可以在较短的时间内完成“落实税收法定原则”的任务,可以最大限度地减少在“落实税收法定原则”过程中给纳税人和税务机关带来的不便,同时也表明了国务院的税收暂行条例质量较高、全国人民代表大会及其常务委员会对国务院税收立法工作的高度认可。因此,“平移立法”在整体上是历史的进步。

  笔者认为,现行的“平移立法”模式可以在以下两个方面进一步完善:第一,将税法与实施条例合二为一。我国现行税收立法的基本特点是,税法的规定比较原则,具体制度主要由国务院制定的实施条例规定。这种模式相当于将全国人民代表大会的部分税收立法权分配给了国务院,一方面不利于落实税收法定原则,另一方面也不利于提高税法的稳定性与权威性。因此,对于一些制度比较成熟的税种,建议将税法与实施条例合二为一,即只制定一部内容丰富的税法,不再制定实施条例。对税法部分条款的解释可以由财政部与税务总局联合发文来完成。第二,建立税法解释的体系,完善全国人民代表大会常务委员会、国务院和最高人民法院解释税法的制度。根据《宪法》和《立法法》的规定,全国人民代表大会常务委员会、国务院和最高人民法院都有权解释税法,但目前,全国人民代表大会常务委员会和国务院基本未行使这一权力,最高人民法院也仅限于在税收犯罪领域对《刑法》进行解释,基本未对税法进行解释。其实,税法解释可以分为税收专业知识与技术领域的解释以及法律专业知识与技术领域的解释。对于纯法律问题,全国人民代表大会常务委员会、国务院和最高人民法院的解释更加权威,更能增强税法解释的权威性和稳定性。对于税收专业问题,则可由财政部与税务总局等部门进行解释。

  随着我国现行的18个税种在形式上实现税收法定,未来需要做的就是全国人民代表大会及其常务委员会要加强对税收立法的研究,要更大胆地采纳广大纳税人的立法建议,努力在实质上实现税收法定,充分发挥税收法定在促进国家治理现代化中的重要作用。

  二、合理分权

  党的十八届三中全会通过的《决定》提出“建立现代财政制度,发挥中央和地方两个积极性”的任务;党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》明确提出“完善不同层级政府特别是中央和地方政府事权法律制度”的任务。在上述思想的指导下,我国近几年制定的税法中均给予省级人民代表大会及政府适当的税率确定权和税收优惠确定权,合理划分中央与地方在税收立法与征管中的权力已经逐步成为我国税收制度的基本特征。

  (一)合理分权在当代中国的现实意义

  分权与集权是对立统一的,任何国家都没有绝对的集权,也没有绝对的分权,二者总是维持在一定的限度内,从而实现国家利益的最大化。从各国税收立法现状看,联邦制国家均给予地方足够的税收立法权,包括开征与废止税收的权力,学术界一般称为财政联邦主义。(4)单一制国家中大部分也赋予地方税收立法权,但地方的权力远小于联邦制国家,学术界一般称之为分税制。我国属于单一制国家中赋予地方较小税收立法权的国家,实践证明,这一制度设计基本符合中国国情,基本满足了中国经济社会发展的需要。

  在一定历史阶段,强调集权还是强调分权,主要看哪一制度更能提高税收运行的效率。目前,无论是理论界还是实务界均难以就哪种模式更有利于提高当前中国税收运行的效率提出令人信服的论证,因此,进行一些必要的试点和尝试是值得肯定的。

  (二)合理分权在我国现行税收立法中的体现

  党的十九届四中全会通过的《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》明确提出“健全充分发挥中央和地方两个积极性体制机制”。在税收立法权的配置上,我国也是一直坚持充分发挥中央和地方两个积极性的原则,特别是十八届三中全会以后的税收立法,更是比较注重给地方配置适当的税收立法权。如2016年通过的《环境保护税法》第六条将应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整权赋予了省级人民政府及同级人民代表大会常务委员会,第九条将增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物项目数的权力赋予了省级人民政府及同级人民代表大会常务委员会;2018年修正后的《个人所得税法》第五条将对特定纳税人减征个人所得税的权力赋予了省级人民政府;2018年通过的《耕地占用税法》第四条、第十二条将各地区耕地占用税适用税额的确定权赋予了省级人民政府及同级人民代表大会常务委员会,第五条将提高税额的权力赋予了省级人民政府;2019年修正的《车船税法》第二条将车辆具体适用税额的确定权赋予了省级人民政府,第五条将对特定车船减免税的权力赋予了省级人民政府。

  由此可见,我国现行税收立法赋予地方的税收立法权仅限于在法定幅度内确定具体税率以及在一定范围内确定减免税。在我国大力建设社会主义统一市场、破除地方保护主义的阶段,赋予地方上述税收立法权整体上是适当的。但在不破坏社会主义统一市场、不会导致地方保护主义的前提下,是否可以就某个或某些税种赋予地方更大的税收立法权也是可以研究与尝试的。

  (三)未来中国合理分权的界限

  就我国目前开征的18个税种看,属于地方税且赋予地方较大税收立法权不会破环全国统一市场、不会导致地方保护主义、纳税人很难寻租避税的税种主要有耕地占用税、城镇土地使用税、房产税和契税。这4个税种均和不动产有关,纳税人拥有上述应税财产后均无法流动,但可以通过转让和购买的方式进行间接流动。上述4个税种中,耕地占用税已经完成立法,并未赋予地方较大税收立法权。由于耕地领域进行宏观调控的空间不大,目前赋予地方合理确定税额和适当减免税的权力是适当的。但城镇土地使用税、房产税和契税涉及对房地产行业的宏观调控,各地房地产市场的发展状况差异也比较大,适宜赋予地方较大的税收立法权。

  我国在房产税领域,实际上已经开始了地方立法的试点,即2011年上海和重庆对个人拥有的非营业用住房试点开征房产税。由于该试点的地域范围和征税对象都比较窄,难以对适当提高地方税收立法权是否会提升中国税收运行的效率进行准确判断,未来仍有必要进一步推进试点改革。

  建议在正在起草的“房地产税法”中,增加扩大地方税收立法权试点的内容。即将对个人拥有的非营业用住房是否开征房地产税、如何征收房地产税的权力赋予省级人民代表大会,省级人民代表大会可以根据所辖各地的发展情况,再将相关权力赋予下一级人民代表大会。如果试点效果比较好,城镇土地使用税和契税均可以将是否开征以及具体税收要素的确定权赋予地方人民代表大会,一方面减轻全国人民代表大会和国务院税收立法的负担,另一方面也利于充分调动地方税收立法的积极性。

  三、实质公平

  党的十八届三中全会通过的《决定》提出了“统一税制、公平税负、促进公平竞争”的税收立法原则,《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》提出“以良法保障善治”“健全社会公平正义法治保障制度”的任务。我国近几年的税收立法,在强调形式公平的基础上,越来越注重纳税人之间实际税负的公平,实质公平的理念逐渐成为我国税收制度的基本特征。

  (一)实质公平与形式公平的权衡

  公平是法律追求的价值目标之一,分为实质公平与形式公平。实质公平与形式公平并不矛盾,真正的形式公平肯定要考虑实质公平的要求,而真正的实质公平也必然符合形式公平的标准。我们要做的是如何更好地实现二者的平衡。

  税收领域公平的标准是税收负担能力。根据税收负担能力设计税收制度的原则也称为量能课税原则。(5)

  在衡量税收负担能力时,既要考虑形式标准,也要考虑实质标准,并尽量实现二者的统一。税收负担能力的衡量主要体现在计税依据和税率两个要素中。比例税率通常被认为主要遵循形式公平原则,而累进税率则被认为主要遵循实质公平原则,并且由于累进税率可以在级次的数量和级距上做文章,可以实现实质公平和形式公平的完美结合。在这一认识的基础上,税法中应大量采用累进税率,而不应仅在极个别税种中适用。在计税依据中如何实现形式公平与实质公平的结合更加复杂,而民主程序是实现这一结合的主要保障。民主程序可以提出更多的新思想、新设计,可以更加接近两种公平的完美结合。如我国个人所得税中的个别扣除项目,对穷人和富人的差别考虑不足,在扣除标准上差别不大,主要遵循形式公平原则。如子女教育扣除、赡养老人扣除对工薪阶层的意义很大,对特别富裕的人意义较小。

  (二)我国现行税收立法对实质公平的遵循

  我国现行税收立法越来越重视对实质公平的遵循,主要表现在企业所得税和个人所得税上。2008年1月1日实施的《企业所得税法》将企业所得税税率统一为25%,对小型微利企业(以下简称“小微企业”)给予20%的优惠税率。随后,财政部和国家税务总局在经国务院批准后,不断降低小微企业的实际税率。自2010年开始,年应纳税所得额低于3万元的小微企业实际税率降低为10%。自2012年起,将年应纳税所得额的标准由3万元分别提高至6万元、10万元、20万元、30万元、50万元、100万元。自2019年起,将年应纳税所得额的标准提高至300万元,且对100万元以内的部分,实际税率降至5%,超过100万元至300万元的部分实际税率降至10%。上述实际税率的不断降低明显是在追求实质公平,但也以破坏形式公平作为代价。

  我国2018年修正的《个人所得税法》将四项所得改为综合征收,同时增加了六项专项附加扣除,朝实质公平原则迈进了一大步。但我国《个人所得税法》在追求实质公平的改革过程中,形式公平的色彩仍然很重。比如,在个人所得税应纳税所得额的确定上,低收入者和高收入者的扣除标准是相同的。如果将社会群体分为低收入群体、中等收入群体和高收入群体的话,2018年个人所得税改革,对低收入群体和高收入群体的影响较小,但对中等收入群体有较大影响,改革后大部分中等收入群体的税负明显降低。

  (三)未来如何进一步实现税收立法的实质公平

  根据上文的论述,我们可以得出这样的结论,我国的税收立法在不断追求实质公平,但一方面破坏了形式公平,另一方面仍然存在初衷与目的的背离。破解的主要方法,就是在设计相关税收制度时,要始终以实质公平与形式公平相统一为指导思想。

  以上述企业所得税税率的改革为例,首先要从实质公平和形式公平相统一的高度进行认识,即对小微企业实行低税率并非税收优惠,而是量能课税原则的本质要求。小微企业税收负担能力本来就比大中型企业低,无论根据形式公平还是实质公平的要求,均应适用较低税率,至于较低税率应为多少,是可以讨论的。在小微企业内部是否还需要进一步分类,即利润100万元的企业和利润300万元的企业是否需要区别对待,也是可以研究的。在这一思想指导下,企业所得税税率应当实行累进税率,针对微型企业、小型企业、中型企业和大型企业分别设计税率,其中对税率的调整权可以赋予国务院。全国人民代表大会及其常务委员会负责确定什么是形式公平,国务院负责确定什么是实质公平,这样就实现了形式公平与实质公平的完美结合,也是具有新时代中国特色的税收法定原则的具体要求。

  再以上述个人所得税改革为例,不仅在税率上要体现出贫富差异,在计税依据上也应当有所体现。即低收入者在计税依据的调整上也能获益,中等收入者在计税依据的调整上获益最大,高收入者在计税依据的调整上不获益。未来可以考虑如下改革:年收入在6万元以下的纳税人,不仅免纳个人所得税,还能获得国家在各方面给予的补贴(主要体现为低收入补贴),上述补贴使得纳税人的年收入尽量接近6万元。为了在低收入群体内部体现公平,补贴的数额也应根据其收入水平保持一定的差异,在国家财力充足的前提下,可以实现所有低收入者的年收入均达到6万元,如财力不足,则根据低收入者的年收入与6万元之间差额的一定比例予以补贴。年收入超过6万元的享受专项附加扣除,为确保该项扣除仅为中等收入群体享受,可以规定年收入超过100万元的不享受专项附加扣除。为防止制度设计的简单粗暴,也可以设定为年收入超过100万元的,逐步递减享受专项附加扣除,直至不享受。至于上述标准是100万元还是80万元,可以通过民主程序予以确定。

  新时代中国税收制度需要在税收法定、合理分权、实质公平的道路上继续前进,也应当逐步建立起自己的“新时代中国特色”特征,在税收法定的前提下,在中央与地方之间合理分权,最终实现全体纳税人之间的实质公平。

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