近年来，以“德发案”为代表的税务行政诉讼引起了社会的广泛关注，不仅暴露出我国现有税收体制的不完善，也反映出新时期税务执法风险较高。学术界已有不少对于税务执法风险的研究成果，多数成果偏重于对税务执法风险的根源和防范措施进行规范分析。如宋成斌（2010）认为行政审批是产生税务执法风险的源头之一，应进一步改革税务行政审批制度。丁冠天（2013）则认为税务执法风险产生的因素主要包括以法律法规混杂无章为典型的政策因素、执法人员素质低为典型的内部因素和税务执法案件本身复杂性为典型的外部环境因素。诉讼风险问题作为税务执法风险的重要体现，也得到了学者的关注。虽然既有成果指出不少问题，也提出了相应的建设性意见，但由于实证研究薄弱，使得相关研究的结论因缺少实践的印证而说服力不足。同时，执法风险往往显化在税务行政诉讼中，除了对少量影响性个案的关注，鲜有对税务行政诉讼的审判状况进行研究，这也使得理论与实践部分脱节，税务执法风险未能得到很好的规避。
有鉴于此，本文力求从公开的裁判文书入手，在信息统计和裁决分析的基础上，对裁判文书呈现出的税务执法的违法类型进行归纳，总结其引发执法风险的原因，进而提出规避税务执法风险的建议，以弥补税务执法风险研究的不足。
一、我国税务行政诉讼的现状考察
在样本选择上，本文利用中国裁判文书网搜集了2006～2017年的税务行政诉讼判决书，共收集到样本数量168件，其中一审案件123件、二审与再审案件45件。鉴于样本相对于整个税务行政诉讼不具严格意义上的代表性，故先对2006～2016年期间我国税务行政诉讼状况进行总体分析，以校准样本局限所带来的偏差。
（一）我国税务行政诉讼的整体状况
表1可见，2006～2014年间税务行政诉讼的收案数量相对平稳，多数维持在300～400件之间，波动幅度不大，而行政诉讼的收案总量呈逐年增长态势。但在2015年、2016年，二者出现了数量骤增的现象。主要是因为2015年5月施行的立案登记制，极大刺激了行政诉讼案件数量的增长，而2016年后案件数量则逐渐趋于稳定。尽管数量出现了较大变化，但税务收案数占当年行政诉讼收案总数的比重相对稳定，除2006年外，均在0.3%上下浮动。相对其他行政领域，税务领域提起的行政诉讼案件数量较少。
为让结果更直观，本文测算了原告的胜诉率。将撤诉、移送、终结或以其他方式结案的数量从整体结案数量中减除，得出法院作出的有倾向性的裁决的数量；而出现判决撤销、变更、履行法定职责、确认违法或无效、赔偿以及行政赔偿调解这几种结果的案件，视为原告胜诉；将法院所做的有倾向的总裁决案件数量作为分母，将原告胜诉案件数量作为分子，可计算出原告在税务行政案件的胜诉率（见表2）。原告的胜诉结果，在很大程度上反映执法风险的高低；而诉讼数量，则反映执法风险的频次。尽管上述分析数据显示，税务机关的胜诉率较高，但应意识到哪怕是税务机关胜诉的案件也不能完全否认无违法成分的存在。
（二）样本情况分析
1.案件数量和案由。样本案件数量分布多集中在2013～2017年间，各年具体情况为：2006（3）；2007（0）；2008（2）；2009（0）；2010（1）；2011（0）；2012（0）；2013（20）；2014（32）；2015（21）；2016（32）；2017（12）。其中，样本并未搜集到2007年、2009年、2011年和2012年的裁决书。这一方面反映当前裁判文书网的文书公开机制仍有很大提升空间，另一方面也印证了样本数量的代表性不足，还需结合整体的税务行政案件情况来说明相关问题。
在样本案由上，其类型主要包括：税收征收（税收强制措施、纳税纠纷、退税纠纷、滞纳金纠纷）、税务处罚、税务公开和其他纠纷。其中，在123件一审案件中，税收征收案件为49件、税务处罚案件为31件、税务公开案件为4件、其他案件为39件。可见，样本搜集到的纳税、税务行政处罚纠纷案件所占比重较大，但总体上种类繁多，税务案件类型趋向于复杂化，这对税务执法人员和法官而言均是一种挑战。
2.法院受理税务执法案件的胜负率。样本共搜集到2006～2017年间一审税务行政诉讼案件123件，全部支持被告的案件仅为53件，被告败诉率为57%；二审与再审税务行政诉讼案件45件，作出全部支持被告的数量为19件，被告败诉率为58%（见表3）。这与上述分析的总体税务行政案件原告胜诉率有较大偏差。这也再次反映出样本数量仍较少，结果存有一定的偶然性；但因败诉率高，反而更能暴露税务执法中的违法因素，更有利于问题的分析。
二、税务执法的违法类型
为更客观地确定税务执法的违法问题及其败诉原因，本文对样本中所有败诉（包括部分败诉和全部败诉）案件进行类型化的整理和分析。样本案件中，法院不支持和部分支持被告(税务机关)的，共计96件案件。其败诉原因可归为以下四种类型：证据不足类，适用法律错误类，违反法定程序类和不履行、超越、滥用职权类。
（一）证据不足类
根据依法行政的要求，税务机关作出具体行政行为应有确凿的事实依据，不能推测或凭空捏造。同时，应认真审查证据，只有证据真实合法且与待证事实存在关联性才能作为认定案件事实的证据。然而，实践中税务机关的做法并不尽如人意，尤其是在税务征收、税务处罚案件中表现明显。证据不足类的违法问题，大致可分为两种情形。
1.事实认定错误。这主要体现为对象、行为等事实方面的认定错误。例如，税务机关在采取税收保全措施时，并未尽到合理谨慎的义务，未查明所保全财产的所有权问题，造成扣押对象错误（〔2016〕豫1326行初32号案件）。又如，税务机关错误认定纳税人，将应由第三人缴纳的税款认定由原告缴纳（〔2016〕浙1021行初35号）。行为事实方面的认定错误，如税务机关在未确定权利人是否收到《权利人意见征询单》的情况下，即认定为权利人不同意公开（〔2013〕虹行初字第147号）；税务机关只针对原告2014年至2015年少申报缴纳的税款作出《税务处罚决定书》，但事实上查明的却是原告截至2015年年底的违法事实（〔2017〕晋1182行初7号）；税务机关对原告少缴税款和罚款数额的认定，在《税务行政处罚事项告知书》及听证会陈述与决定书不一致（〔2017〕辽1421行初16号）。
2.主要证据不足（事实依据不足）。这主要表现为：（1）税务机关遗漏了重要的事实未予认定。例如，税务机关因未认定原告与第三人“谁销售土地给谁”“谁销售商铺给谁”等事实，导致行为违法（〔2013〕茂化法行初字第50号）；税务机关在对原告的违法行为是否构成偷税缺乏准确定性的情形下，即适用《税收征管法》的相关规定对原告进行处理，属证据不足（〔2013〕青行重字第2号）；税务机关《处理决定书》中只有计算税款的法律依据及计算方式、计算结果而无事实认定（〔2015〕双行初字第14号）。（2）有关事实依据缺少充足证据支持。例如，税务机关未提供确凿证据证明对原告实施扣缴税款及滞纳金的行政强制行为具备法定条件（〔2016〕黑0302行初43号）；税务机关与国土部门调查核实确定原告真实的土地证、实际的占地面积以及进行土地测量时，在没有原告方及土地部门参与的情况下，就作出处罚决定（〔2016〕晋1102行初18号）；税务机关因未能提供其他证据证明原告将银行贷款资金提供给其他人无偿使用，导致其行为违法（〔2017〕闽0602行初9号）。
（二）适用法律错误类
行政适用法律错误，指行政主体在作出具体行政行为时将法律规范的规定与相关的案件事实作了错误的结合，从而使行政行为存在较大瑕疵的情形。就样本情况看，税务机关因适用法律错误而败诉的案件类型主要集中于税务处罚、税务行政复议案件，具体可分为以下四类。
1.不予受理适用法律错误。如原告虽然逾期缴纳税款和滞纳金，但在行政复议法规定的60日内提起了复议申请，税务机关却作出《不予受理决定书》（〔2014〕驿行初字第75号）。又如，税务机关误以为原告的申请不属于行政复议的受案范围，对申请不予受理（〔2016〕冀0203行初419号）。
2.违反相关法律规定。如税务机关在《行政处罚决定书》中告知原告向人民法院提起诉讼的期限为三个月，限制了原告诉权（〔2016〕豫1524行初7号）；税务机关将案件移送公安机关立案侦查后，又以原告偷税和虚开增值税专用发票作出罚款的处罚决定，违反一事不二罚的基本原则（〔2016〕晋0624行初20号）；税务机关误认为应当参照的法律文件已经被废除而适用了其他规定（〔2016〕湘0903行初9号）。
3.缺少法律依据。这在“德发案”中就有所体现：税务机关重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，缺少法律依据（〔2015〕行提字第13号案件）。其他案例，如税务机关以国家税务总局制作的纳税软件“见工资即自动生成个人所得税”的理由来否定原告遭遇工伤后领取待遇的性质，于法无据（〔2015〕偃行初字第54号案件）；税务机关依据尚未生效的处理决定书就认定原告存在偷税行为，也属于缺少依据（〔2017〕琼0271行初8号）。
4.不注明适用的法律依据。这包括完全不注明、注明不具体两种情形。例如，税务机关作出的《协助通知书》未注明依据的法律条文（〔2017〕鲁1524行初16号）；税务机关作出行政处罚所依据的法律、法规，均未注明到“款、项、目”（〔2013〕茂化法行初字第50号案件）。
（三）违反法定程序类
行政程序违法是指行政机关在进行具体管理活动中违反法律、法规规定的程序规则，行政规范性文件规定的有利于当事人的程序规则以及正当程序的一般规则。司法实践中，税务机关及其工作人员存在一定程度的忽视或不尊重相对人程序权利的现象。据样本分析，税务机关因程序违法而败诉的案件较多，主要集中在税务征收、税务处罚、税务强制执行以及税务行政复议等案件中，具体可分为以下三类情形。
1.未告知相应的权利。税务机关应保障相对人的各项权利，履行对相对人享有相应权利的告知义务。应告知相对人的权利包括：（1）知悉权。税务机关应将相对人的违法事实及有关事项及时告知相对人，否则就构成程序违法。例如，税务机关因未针对重新核定的数据再次向原告发出社会保险费催缴通知书而违法（〔2015〕合法行初字第00024号）；税务机关因未在听证会七日前通知原告相关事项而违法（〔2017〕晋1182行初7号）。（2）陈述权和申辩权。税务机关未在税务事项通知书载明当事人依法享有的陈述权和申辩权也构成违法。例如，税务机关因两次作出的税务事项通知书均未载明当事人依法享有的陈述权和申辩权，而被判程序违法（〔2017〕辽1224行初5号）。（3）救济权。税务机关应明确告知相对人依法享有的救济途径，包括复议和诉讼的权利、复议申请期限和诉讼期限等，否则构成程序违法。例如，税务机关向相对人送达税务处理决定书，因未告知其依法享有的行政复议权、行政复议机关和行政复议申请期限而被撤销（〔2017〕吉0402行初23号）。
2.未经法定程序即作出决定。主要包括：（1）未经征询程序。例如，税务机关未提交相关证据证明《权利人意见征询单》已送达4位权利人，视为未经征询程序而被判违反法定程序（〔2013〕虹行初字第147号）。（2）未经集体讨论。税务机关对情节复杂或重大违法行为给予较重的行政处罚时，未经集体讨论便径行作出行政处罚决定，属程序违法（〔2013〕永行初字第12号）；税务机关未向法院提供相关证据证明被诉行政处罚是经行政机关负责人集体讨论决定的，也同样构成程序违法（〔2017〕晋1182行初7号）。（3）未经催告程序。税务机关因在作出税收强制执行决定前未履行催告程序而程序违法（〔2017〕辽1224行初6号）。（4）未经法定前置程序。在纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应担保的情况下，税务机关受理行政复议，存在程序违法（〔2017〕渝0233行初17号）。（5）未经其他合法程序。税务机关在税务行政处罚事项告知书送达后发现错误，未经合法程序撤销，便用更正后的告知书将错误的告知书换回，程序不具正当性（〔2017〕晋1182行初7号）。
3.送达程序违法。税务机关没有直接送达税务文书给原告签收，也未在庭审中提交证据证实直接送达通知有困难，就径直采用邮寄的方式向原告送达该通知，违反了送达程序的有关规定（〔2016〕川1303行初16号）。
（四）不履行、超越、滥用职权类
从样本情况看，税务机关因不履行、超越职权履行以及滥用职权履行法定职责引发诉讼的案件主要存在于税务征收、税务处罚和履行职责案件中。
1.不履行法定职责。主要包括：（1）拖延不履行法定职责。例如，税务机关未对原告的纳税担保申请进行审查并作出处理，属拖延履行法定职责（〔2013〕中行初字第221号）；税务机关未在法定期间内对复议申请人的复议申请作出是否受理的书面答复（〔2016〕湘1126行初71号）。（2）对某些事项未履行法定职责。例如，税务机关以原告未提交拒开发票的证据为由，对原告举报事项没有充分履行税务监管职责，也没有在回复中告知原告立案情况和查办结果（〔2013〕深盐法行初字第8号）；税务机关对其职权范围内的事项未作出调查认定，属于行政不作为（〔2016〕辽0103行初144号）。
2.超越、滥用职权履行职责。主要表现为：（1）超越职权受理案件。例如，税务机关对本不属于其受理范围的行政复议申请决定受理并作出税务行政复议决定书，属于超越职权，依法应予撤销（〔2016〕冀1128行初2号）。（2）滥用自由裁量权。例如，税务机关就滞纳金计算标准进行自由裁量，其相关行为被依法撤销（〔2015〕津行初字第4号）。
三、税务执法违法原因分析
（一）税务人员执法理念落后
这主要体现在两点：其一，重实体、轻程序观念在不少税务执法人员心中仍根深蒂固。实践中，“程序可有可无”“程序虚无主义”的观念依然不同程度地存在。这可从上述大量的程序违法案件中得到印证。其二，官本位思想严重。在实际工作中，存在部分执法人员官僚作风明显，缺乏服务意识，该答复不答复，该积极履职不履职，且存在越权履职、滥用自由裁量权等现象。这些问题也在样本案件中得到充分体现。
（二）税务执法人员的职业素养有待提升
税务执法人员的职业素养不高集中表现为：其一，部分执法人员缺乏证据意识，导致其所作的行政决定缺少充分的证据支持，也导致其未能提交或逾期提交有效的诉讼证据；其二，部分执法人员对法律条文不熟悉、理解不透彻，适用法律条文错误的现象较多；其三，出具的税务文书不规范，存在诸多纰漏。实际上，在税务执法中，相关法律规范较为明确却引发了行政诉讼并出现败诉结果，主要应归责于执法人员态度不端正、责任心不强，而这又是最应该且能够避免的。
（三）税务执法依据杂乱、可操作性不强
在样本案件中，税务机关执法时依据的税收规章或规范性文件往往名称杂乱、数量庞大，给税收执法造成了一定程度的困难。除执法依据杂乱之外，部分法律规定的可操作性也有所欠缺。例如《税收征管法》第三十八条规定，税务机关“有根据”认为，从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前责令限期缴纳应纳税款。但如何认定“有根据”目前只能交由执法人员自由裁量。税务执法依据的杂乱和可操作性较差，客观上也给税务机关带来了不小的执法风险。
（四）税务执法本身具有困难性、复杂性
在实践中，部分行政相对人存在着执法不配合，恶意抗法，甚至通过事先做假账或账外账等方式恶意偷逃税款的现象，加大了税务机关的查处难度，造成了违法事实的认定困难。除此之外，部分税务执法内容本身就有一定的难度。例如，税款征收案件中税款数额的确定通常较为复杂，需要税务人员具备缜密的思维和丰富的专业知识。样本案件中就出现了多起关于税款数额认定错误的违法案件。正是税务执法本身的困难性、复杂性增加了税务机关的执法风险，也提高了税务执法违法的发生概率。
四、规避税务执法风险的建议
（一）树立正确的执法理念
1.程序正义理念。随着法治的不断深入，单纯的实体正义理念早被时代抛弃，通过程序的正当化则成为现代法治的基本要求。程序正义理念不仅要求税务人员要积极转变“重实体、轻程序”的陈旧观念，而且要把程序意识贯彻到执法的各个环节，以“看得见”的方式实现正当性执法。
2.服务理念。为贯彻依法治国方略、推进建设服务型政府，税务机关及其工作人员在履职过程中必须努力消除官本位思想、树立服务意识。在税务管理和执法活动中，要把自身的角色定位为服务的提供者，同时要自觉接受监督，切实注重对相对人合法权益的保障。
（二）提升税务人员职业素养
1.加强业务培训，组织税务人员查账技能、调查取证等经验交流会和技能比赛，提升业务能力。
2.注重“违法重灾区”典型案例、重大疑难案件的讨论分析和经验总结，通过“以案释法”的方式，提高税务人员的办案水平。
3.拓展业务知识，除与税收有关的法律知识外，还应加强税务人员对其他法律、法规的培训学习，鼓励其参加国家法律职业资格考试。
4.不断提高税务人员运用网络技术和信息化设备的能力，以应对当前因技术发展而带来的新的执法风险。
（三）完善税收立法及立法解释机制
针对目前执法依据混杂的乱象，建议可以考虑在面向社会广泛征求意见和建议的基础上，制定统一的“税收基本法”，以明确税收的基本实体内容和基本程序，解决税收实体法法律级次低、缺少程序操作等问题。在该法的制定过程中，应注意以下几点：（1）为保证税法的统一和刚性，应明确杜绝变通政策、自立章法的行为。（2）为有效规制税务自由裁量权，应增设或完善比例原则、听证程序、告知制度等重要问题的相关规定。（3）为保障程序的公正价值，应明确违反法定程序的后果和相应的惩罚机制。（4）为增强执法依据的可操作性，建议出台相应的实施细则，加强税收立法的司法解释工作，发布税务指导性案例，以更好地指导税务实践。
（四）建立税务问责机制
权力需要监管以防止被滥用。建议建立税务人员权责分明、奖惩有度的问责机制，以规制其执法不力、庸政懒政懈政的现象。从执法风险防范的角度，这也是税务机关良性运转的必要前提。税务问责机制至少应包括以下三方面内容：其一，担责的基本前提。科学设置岗位，明确执法主体及其职责，有效解决执法主体不清、职责不明确等问题。其二，担责的主要依据。完善日常的考核监督机制，包括科学设定考核指标、建立税收执法考核监督制度、健全组织考核体系等。其三，担责的具体内容。建立严格的奖惩机制。对“尽职者”应保障其享有职位优先晋升、薪资提升以及获得其他精神与物质奖励的权利。对“失职者”实行终身问责制，并给予其与过错的严重程度相适应的惩处，如玩忽职守、滥用职权、以税谋私的，要给予其行政处分；情节严重已经构成犯罪的，要依法移送司法机关追究其刑事责任。
