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按照低税负宽税基的理念构建更加公平的增值税制度

2020年03月12日 来源: 《税务研究》2020年第3期 作者: 王建平

  税收负担的设计是税制建设的关键,对主体税种增值税而言尤其如此。本文拟通过对增值税负担的归宿、税负变化对纳税人和消费者的影响以及我国增值税40年发展历程各个阶段税负设计特征的分析,提出在当前完善增值税制度中税负设计应确立的理念与思路。

  一、增值税负担及其变化对企业和消费者的影响

  增值税负担,从宏观上看,就是一个国家或地区一定时期内增值税的实际缴纳数与国内生产总值之间的比例;从微观上看,就是某一市场经济主体一定时期内所缴纳或实现的增值税税额与其经营收入之间的比例。

  毫无疑问,无论从本质上看还是从形式上看,增值税都是一种间接税,体现为价格之外的一种附加,最终都是由消费者负担的。也就是说,作为提供货物与劳务的各个市场主体,它们在货物与劳务的销售环节所缴纳的增值税理论上都随着货物与劳务的流转向下道环节转移,最终归宿于消费者。

  显然,增值税税率、税基、税款抵扣等要素共同作用、综合形成的增值税负担最终构成了消费者消费支出的一部分。因此,增值税负担及其变化自然直接影响居民的消费支出水平。而增值税负担及其变化又直接影响居民的消费意愿、消费结构和消费支出规模,进而通过消费者货物和劳务的消费数量与消费品购买价格的变化传导至生产和流通领域,影响市场主体货物生产、劳务供应的数量与价格。

  不过,在经济活动中由于多种因素的影响,增值税负担会一定程度地从消费者向生产经营者逆向转嫁,即应由消费者最终负担的增值税会向前转嫁到货物的生产者和劳务的提供者。这种转嫁通过货物与劳务销售价格的调整实现。增值税负担在生产者与消费者之间的转嫁主要受商品需求弹性的影响。

  市场主体在生产经营过程中所取得的收入扣除成本费用之后,还要实现一定规模的盈利,而其盈利水平取决于其劳动生产率水平和市场的供求状况等。正是有盈利空间的存在和需求弹性的影响,增值税负担才有了部分甚至全部向生产销售货物和提供劳务的市场主体转嫁的可能。而这种税收负担转嫁究竟最终由生产经营链条上的哪一企业承担以及承担的具体份额,则取决于相关市场主体的议价能力。就当前增值税的降低税率而言,通过降低增值税税率所带来的增值税负担的减少,虽然理论上最终应体现为消费者购买同样数量与品质的消费品的支出减少,但事实上由于税收负担转嫁的存在,增值税税率下调所减少的增值税会在消费者与众多的生产者之间分配,亦即减税红利由消费者和企业分享。但这种分享并不会平均地分配。在生产者和消费者之间其分享的比例主要取决于商品的需求弹性;在上下游生产者之间,其分享的比例则取决于企业的市场议价能力。就货物与劳务的交易双方而言,议价能力较强、起支配地位的一方可能会通过上调货物与劳务的销售价格或通过超额压低货物与劳务的购进价格以获取更多的减税红利。

  正是基于上述原因,增值税减税不仅最终会减轻消费者的税收负担,同样也会惠及众多的生产经营企业。增值税税负对企业的获利能力具有非常显著的负向影响,因此,降低增值税税负将对企业利润水平的提高起到显著的促进作用(辛淑婷等,2019)。而且,从增值税的征收方式看,减税首先体现为减轻生产经营企业的税收负担并逐步向下游环节直至最终向消费者转移。消费者通过获取减税减少等量单位货物与劳务的消费支出,增加消费能力,推动生产、服务企业货物和劳务提供数量的增加和品质的提升。而从事货物生产与劳务提供的企业则通过获取减税增加盈利空间,在此基础上增加科技投入提高产品与服务的质量、降低货物与服务价格,增强其市场竞争力以实现企业的发展。这样,增值税的减税就会形成一个推动生产、消费、出口与投资的良性循环,促进经济的高质量发展。从弹性系数上看,增值税税率每降低1个百分点可以使得GDP实际增速提高约0.1个百分点,而GDP平减指数(反映物价总水平)降低约0.4个百分点;将增值税的普通税率从17%下降到13%,其他条件不变的假设条件下,中国实际GDP将提高0.4%(冯彦杰等,2018)。事实上,增值税减税对GDP增速提高的推动仅仅只是增值税减税效应在推动经济发展上一个侧面的反映。

  上述分析表明:增值税减税必然大面积惠及生产经营企业和众多消费者,增强经济发展的内生动力,对经济发展产生多方面的积极影响。单纯认为增值税减税只是有利于生产经营企业而与消费者无关,或者从简单、机械地理解增值税由消费者负担的价外税特征出发而认为增值税减税与减轻生产经营企业的负担无直接关系的观点都是不正确的。

  由此,我们可以得出以下三个结论:第一,间接税的性质决定了增值税税负从总体而言最终归宿于消费者;增值税的宏观税负指标仅仅是一个衡量增值税收入占国内生产总值比重的一项指标;单个缴纳增值税的企业的微观增值税税负仅仅是其缴纳的增值税税额占其经营收入比重的指标,而非缴纳增值税的企业的增值税实际负担水平。第二,增值税税负的变化不仅影响到最终消费者,而且影响到每一个相关的生产经营企业。增值税减税呈现出多方面的积极效果,推动生产、消费、出口与投资,推动经济发展的良性循环。第三,由于企业议价能力存在差异,减税所带来的收益会在不同的企业之间进行分配,这种分配差异会直接导致不同企业盈利水平有差别的变化。因此,考察增值税税率下调等因素对一个行业或企业增值税负担带来的影响应综合考虑增值税税负的下降和因增值税税率下调对市场主体利润率的影响。

  二、我国增值税制度40年实践在不同阶段的税收负担设计特征

  纵观我国增值税实施的40年历程,从增值税负担设计原则上的差异观察,先后可以区分为四个阶段。

  第一阶段:着力解决工业制造领域重复征税的突出矛盾。这一阶段始于1979年,延续到2004年。1978年党的十一届三中全会之后,我国实施改革开放,开始了从单一的计划经济模式向社会主义市场经济的转轨。随着国民经济的调整和城市经济体制改革的深入推进,工业专业化协作和横向经济联合的日益发展,国家与企业和职工个人分配关系的调整,引入并推行增值税这一本质上对增值额征税的间接税就成为顺应经济发展的必然选择。因此,此阶段增值税税率和税负的设计上就致力于解决制造业领域重复征税的突出矛盾。1994年工商税制改革,实施凭发票注明税款抵扣的规范的增值税制度,则进一步更好地解决了制造业和流通领域重复征税的问题。随后的10年,增值税税负比较稳定,没有大的变化。

  第二阶段:从部分区域试点开始到覆盖全国的通过扩大增值税抵扣范围降低工商企业增值税负担。这一阶段始于2004年,延续到2012年。2004年、2008年,我国先后在东北3省1市和中部6省的26个老工业城市进行扩大增值税抵扣范围的试点,将增值税一般纳税人外购的固定资产中的机器设备纳入增值税抵扣范围,以减轻企业的增值税负担,将增值税减税措施作为促进东北振兴和中部崛起的重要政策加以运用。随着新修订的以固定资产纳入增值税抵扣范围为修改重点的《增值税暂行条例》的实施,纳税人的增值税负担普遍有了明显下降。实现了增值税从生产型向有限的消费型的转变。通过扩大抵扣范围的增值税减税由一种税收优惠政策转化为一种进一步消除重复征税、公平税负的制度安排(王建平,2007),已初步成为现实。

  第三阶段,通过对服务业领域实施营改增,并将不动产纳入抵扣范围,在进一步解决重复征税问题的同时实施结构性减税,支持经济转型升级。这一阶段始于2012年,基本完成于2016年,一直巩固延续到现在。先是在上海、北京、江苏等9省市进行试点,然后在全国范围内对交通运输(不含铁路运输)以及部分现代服务业进行统一试点,然后逐步推进,直至2016年5月将建筑业、房地产业、金融业及生活服务业等四大领域纳入增值税的征收范围,最终实现了所有服务业领域全面营改增的目标,并将不动产纳入增值税的抵扣范围。这一阶段有效解决了服务业领域重复征税的矛盾,与此同时通过增值税税率的设计和实行彻底的消费型增值税进一步降低制造业与服务业的增值税税负,推动了包括服务业在内的经济的转型升级。

  第四阶段,进一步大幅度降低增值税税率,实施普惠性的增值税减税,应对经济结构调整、经济下行压力增大和国际经济复杂多变形势。继2017年5月增值税17%和11%税率分别下调1个百分点之后,2019年4月,实施以增值税降低税率为重点的更大规模的减税降费政策,增值税16%和10%的税率又分别下调3个百分点和1个百分点,降至13%和9%,并大幅度提高增值税的起征点,使前期结构性减税向结构性减税与普惠性减税相结合且偏重于普惠性减税转变,并实现增值税税负的大幅度降低。

  考察增值税制度发展的四个阶段,我们可以看出,在增值税税负设计上呈现如下四个方面的特征:

  一是每一次增值税税负设计原则的确定和调整变化都处于我国经济发展的关键节点上,顺应了不同经济发展阶段对税收制度的要求。第一阶段,城市经济体制改革的深入推进,工业专业化协作和横向经济联合的日益发展,呼唤实施增值税制度,以解决重复征税的问题。1993年年底党的十四届三中全会召开之际,我国实质上已处于计划经济向市场经济转轨的关键节点,在这样的背景下,1994年我国实行凭发票注明税款进行抵扣的规范化的增值税制度。第三阶段,市场经济的推进,我国经济发展的结构性矛盾突出,进入经济转型升级和结构调整的新的阶段,营改增改革便成为税制建设的题中应有之义。第四阶段,在我国经济转型升级和结构性调整的深度推进进程中面临国际复杂的经济形势,自身面临经济下行压力加大的矛盾,实施更大规模的增值税减税自然是应有的应对之策。显然,增值税制度建设与改革尤其是增值税负担设计的原则与我国经济发展同频共振。每一次税收负担的调整变化都充分体现了经济发展关键节点上对完善增值税制度的迫切要求。

  二是每一次增值税税负设计原则的确定或调整变化都始终坚持公平税收负担的原则。第一阶段着力解决工业企业重复征税的突出矛盾,主要是确保同一产品单位税收含量的一致性,确保税收负担不因流转环节的多寡和企业组织架构的变化而变化。第二阶段则通过扩大增值税抵扣范围进一步解决重复征税问题,实现公平税负。第三阶段通过实行营改增和扩大增值税抵扣范围,进一步有效避免纳税人尤其是服务业纳税人重复征税的问题。第四阶段着力实现增值税负担的普遍降低尤其注意深度下调基本税率,重点解决好制造业领域增值税税负偏高的突出问题,更高层面实现税收的负担公平。

  三是通过不断扩大增值税的抵扣范围直至最终实现彻底的消费型增值税制度,立足于更好地解决重复征税的矛盾。从仅仅抵扣不含固定资产的原材料、燃料、动力、低值易耗品等扩大到抵扣固定资产中的机器设备再到通过营改增扩大增值税征收的覆盖面而将服务业的增值税进项税额纳入抵扣范围,到最终将不动产纳入抵扣范围,增值税抵扣范围渐次扩大,增值税重复征税的问题基本上得到有效解决。

  四是通过抵扣范围的不断扩大和几轮增值税税率的下调,我国增值税的负担水平呈现逐步下降的趋势。在第一阶段,即增值税实行之初,直至1994年工商税制改革、实施规范的增值税制度时期,增值税税负设计都只是注重解决好重复征税问题,但从总体税负设计上看,每一次增值税制度的改革都强调保持原税负水平。而从第二阶段开始则向降低增值税税负水平转变,这种降低增值税税负的方式呈渐进的、阶梯式的特征。

  三、低税负、宽税基:当前阶段我国增值税制度完善中税负设计的理念与思路

  当前,我国经济发展面临新的形势。在增值税制度建设上准确把握好这一形势对于发挥税收职能作用更好地推动经济高质量发展至关重要。对当前的经济形势的判断,应从以下两个维度加以把握:

  第一,从总体发展趋势看,我国经济发展处于“三转”的攻关期。习近平总书记指出:“我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段,正处在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期。”这是党中央对我国经济发展作出的重大战略判断。这一判断完全符合经济发展的内在规律。基于资源与环境的硬约束,以往仅仅依靠低成本要素发展经济的方式已经难以为继。经济结构和发展方式必须实现战略性调整,创新作为“引领发展第一动力”,增强经济发展的内生动力,有效解决“中国制造”长期在价值链的低端发展的突出问题,推动其迈向全球价值链中高端。

  第二,从当前的国内经济运行和国际经济发展的具体态势看,经济发展面临较多的矛盾与困难,需要有效应对。就我国自身的经济发展而言,在总体平稳的同时,实体经济面临的困难较多,生产要素成本较高,民营企业和小微企业融资难、融资贵的问题突出;而放眼全球,“世界经济复苏艰难、持续低迷,外部需求对中国经济的拉动作用明显转弱”。世界大变局加速深刻演变,全球动荡源和风险点增多,贸易保护主义盛行,主要发达经济体货币政策、税收政策调整的外溢效应持续显现。在这样的背景下,更多新兴经济体加快了工业化步伐,利用其劳动力成本优势吸纳制造业投资,使世界市场竞争更为激烈。显然,我国经济发展的外部环境复杂严峻。

  我国经济发展正处于从高速增长转向高质量发展这样一个“三转”的攻关期,且在当前面临克服经济下行压力加大、使经济保持在合理的增长区间的历史任务。与此同时,我国社会发展也正在向国家治理体系与治理能力现代化迈进。正是在这样的背景下,我国经济社会发展呼唤良好的营商环境和更为公平的增值税制度。而构建更为公平的增值税制度则应在总结历次增值税改革的成功经验的基础上,将低税负与宽税基作为增值税税负设计的理念与思路。

  低税负,要求在近年连续降低增值税税率的基础上,通过继续以下调税率为重点并辅之以规范增值税的计税方式等系列配套措施,进一步降低增值税的总体税负水平,并使各个行业的税负保持较低水平。

  实现低税负的政策目标,其作用在于:(1)进一步的减税将增强市场主体发展的内生动力,并实现生产、消费的良性互动。(2)通过下调增值税总体税负水平,彻底改变以往增值税税收规模不断上升的惯性,继续降低间接税的比重、提高直接税的比重,以优化税制结构,更好发挥税收的职能作用。(3)进一步消除部分行业增值税税负偏高的突出矛盾,以增强各类市场主体的发展后劲。当前,建筑安装业和物流运输业等行业增值税税负方面反映出的问题仍然值得进一步研究。(4)通过下调增值税税负,推动市场主体对税法的遵从和税务机关的规范管理,使税基趋于真实,减少税收流失,实现税负公平。

  低税负要求从结构上注意各个行业税收负担的合理性。这既要关注和有效解决营改增以来电信、餐饮等部分行业税收负担过低甚至出现大量增值税留抵的现象,又要关注和有效解决增值税税额向成本转化的“隐性”税负问题。从建筑等部分行业营改增以来的情况看,税收负担名义上虽然有所下降,由于抵扣机制的作用,部分货物或劳务虽然取得增值税进项抵扣,但却付出增加材料和劳务采购成本的代价,减税的效果被成本上升和利润减少所对冲。

  宽税基,就是确保税基的全面完整。增值税税基与税率两个因素决定了纳税人的增值税税负。宽税基既是保障同一情形同一收入规模纳税人税收负担公平的内在要求,也是真实体现税收负担水平的需要。实现宽税基应关注两个方面:一是避免税基侵蚀。最大限度减少减免税项目,最大限度减少“差额征税”、按简易办法征税的项目。二是实现“透明税基”。通过设计较低的增值税税负水平,推动诚信纳税和规范税收征收管理,使增值税税基从“隐藏”、失真走向透明、真实。宽税基是税负公平的保障。宽税基也是各个国家增值税制度建设的共同要求,防止税收流失是所有国家面临的共同课题。只不过宽税基在我国当前具有更为重要的现实意义。

  实现增值税低税负、宽税基完全具备可操作的空间:一是尽管近年来增值税的减税幅度较大,但继续减税仍然具有一定的空间,减税的实施可以保持税收的增长与经济发展同步;二是地方税收的培植、税收征收管理效率的提升为实施低税负政策提供了保障;三是减税增强市场主体的发展潜能,推动税源的增长,做大财政税收的“蛋糕”。低税负推动宽税基的实现,宽税基则为实行低税负奠定了一定的基础,两者相辅相成。

  四、构建更加科学、公平的增值税制度的路径

  增值税作为我国的主体税种,其制度的完善到了一个重要的关键节点。通过40年的改革特别是2013年以来的营改增改革,增值税已实现对制造业、商业和服务业的全面覆盖,不动产最终纳入了抵扣范围,税款抵扣已由生产型转换为消费型。在当前“三转”的攻关期,克服经济下行压力加大、推动经济高质量发展对完善增值税制度提出了要求,而实施税收法定原则、推进税收法治建设则要求加快增值税立法的进程。增值税制度建设对于中国税收迈入“宽税基、低税率、少减免、严管理”之路具有基础性作用。基于此,按照低税负、宽税基的税负设计理念与思路,构建更加科学、公平的增值税制度则必须考虑以下几个方面:

  (一)进一步降低增值税税率、征收率,实行免征额制度,在总体降低增值税税负水平的基础上构建三层架构的梯级税收负担结构

  实现增值税的低税负,首先,必须进一步降低增值税税率。降低增值税税率包括降低增值税的基本税率和低税率。

  增值税的基本税率涵盖了制造业等领域,减税不仅能更大力度支持制造业克服当前的困难,更是增添了其内生动力,实现可持续发展。而且只有基本税率的进一步下调才能实现增值税负担整体上的明显降低。增值税的基本税率从目前的13%继续下调至12%甚至10%,不仅有必要而且完全有可能。

  在降低基本税率的同时必须下调增值税的低税率。增值税采用多档税率不仅影响税收管理效率,而且“会导致企业间产生抵扣差异,进而扭曲中间投入价格,使资源偏离最优配置”(刘柏惠等,2019)。因此,就增值税的效率而言,实行一档税率自然是最理想的选择。但就我国的现实情况看,设置基本税率与低税率相结合的税率结构是较优的选择,设置一档低税率是完全必要的。有以下几种情形应适用低税率:(1)粮食、食用植物油等关系到居民日常基本生活需要的货物。这主要在于解决增值税的累退性问题,以消除低收入群体的超额负担,实现税收的纵向公平。(2)诸如绣品等手工艺品,劳务、数字经济等。对这类货物与劳务适用低税率在于着力解决增值税抵扣较少、劳动力成本比重较大、劳动密集型企业的行业税负偏高问题。(3)金融业、建筑业、生活服务业等行业。主要是综合考虑营业税时期已经形成的税负水平以及税款抵扣等情况。

  其次,必须大幅度降低增值税小规模纳税人的征收率。1994年新的增值税制度的实施,对小规模纳税人从实行6%的征收率到工业企业和商业企业分别实行4%和6%的征收率,再到2009年1月1日起征收率调整为3%。之后增值税制度改革都没有再考虑小规模纳税人这一群体的税负调整。小规模纳税人的征收率过高带来的理论税负过高以及税基的不真实、不准确是一个不争的事实。对纳税人税收遵从、负担的公平以及税务机关税收征收管理的规范都带来负面的影响与挑战。应以增值税立法为契机将小规模纳税人3%的征收率降至1%甚至更低(亦可以按大类设征收率)。

  最后,对更小规模的纳税人由起征点改为免征额。在增值税制度设计上,起征点与免征额之争历时已久。对更小规模的增值税纳税人实行免税的实践较好地照顾到了小企业的发展和鼓励就业。但起征点政策不能有效解决临界点附近区域的税收负担的公平问题。而且随着营改增之后理顺、统一制造业、商业与服务业的税收政策而大幅度上调起征点在扩大税收优惠面的同时进一步加剧了税收负担公平上的矛盾。而这一矛盾必须通过将起征点政策调整为免征额的制度加以彻底的解决。但免征额的制度安排只应适用于小规模纳税人。这样不仅解决了临界点纳税人税收负担不公的问题,也保障了减税的效率。通过上述路径就构建了一个正常课税、低税负、免税三层架构的梯级税收负担结构(王建平,2018)。而这一税收负担结构建立在总体低税负水平的基础之上。

  (二)最大限度取消增值税免税、减少“差额征税”、按简易办法计税、加计抵减等临时性、过渡性的不够规范的制度措施,有效推进“透明税基”,实现低税负与宽税基的相互推动

  宽税基应从四个方面发力:一是对于增值税的免税项目应最大限度地“瘦身”,即按照必要性与重要程度进行价值判断,对必要性欠缺的坚决取消。不少项目是历史传统,或者过渡时期的政策,随着时间的推移,已不具备太多存在的必要性。二是大幅度减少“差额征税”、按简易办法计税的项目。除了诸如劳务派遣等特殊情形需要继续保留的以外,其余的项目尽可能取消,通过税率的下调以及货物与劳务价格市场的自动调整从根本上缓解税负上升矛盾。三是对于加计抵减等临时性降低税负措施通过税率的下调和价格理顺等合理的税负转嫁而加以替代。四是在降低税率、税负的基础上,通过加强税收征管、诚信体系建设等有效推进税基的透明、真实。

  (三)以时间换空间,分步实现增值税税率简并目标

  增值税税率三档并两档是改革的方向。但从当前的现实情况看,三档并两档在技术层面有较大的困难,需要采取更多的特殊的过渡性措施加以保障。笔者认为,在当前,实施进一步减税、降低增值税税负水平并规范增值税制度比单纯追求增值税税率档次简并更重要。如果税率档次的简并尚需依靠差额征税、加计抵减等大量的特殊措施的配套,还不如分步实施,等待恰当的时期再予以简并。不应为简并而简并,不宜过于匆忙地推进增值税税率三档并两档。而应以时间换空间,通过税制的磨合、理顺,价格的调整和一定时间的准备,化解各种矛盾,克服改革的阻力,待时期成熟,再将增值税税率档次简并到位。作者系:国家税务总局湖南省税务局(本文为节选,原文刊发于《税务研究》2020年第3期。)

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