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《税收征管法》的修订历程是中国税收征管发展的印证

2020年03月26日 来源: 《税务研究》2020年第3期 作者: 孙红梅 林森 易岚

  改革开放四十多年来,我国的税收征收管理法律制度经历了逐步完善的过程,从最初散落在单个实体税法或税收条例中的征管办法到国务院出台专门的税收征管条例,再到进一步统一规范全国税收征管办法并上升到由全国人大立法规范,并顺应形势发展不断修正、修订和完善,形成了以《税收征管法》为主、其他相关法律法规规章为辅的较为完备的税收征收管理法律制度体系。可以说,《税收征管法》制定和修订的历程,就是中国税收征收管理发展的最好印证。

  一、《税收征管法》的制定和修订历程

  (一)税收征管制度的初步建立——《税收征管暂行条例》的发布

  1980年至1986年,我国初步形成了一套基本适用的税收制度,税制逐步由简单税制转变为复合税制,与之相适应,税收征管改革也在积极稳妥地推进。从1985年开始,陆续进行征管改革试点,主要是改“统管”为“分离”,将税收征管全过程划分为征收、管理、检查“三分离”或征收管理与检查“两分离”。为了配合税制改革,针对税收征管工作中出现的新情况,1985年5月,全国第一次税收征收管理工作会议召开,拉开了我国税收征管立法的序幕。这次会议确定了建立科学严密征管体系的战略目标,并修改了工商税收征管条例。为适应这一征管改革需要,同时也为改变税收征管制度分散、不规范的状况,1986年4月21日,国务院制定发布了我国第一部独立的税收征管行政法规——《税收征管暂行条例》,同年7月1日起开始施行。《税收征管暂行条例》把分散在各税种法律法规中有关税收征管程序性的内容进行了梳理、整合和补充完善,规范了税务登记、纳税鉴定、纳税申报、税款征收、账务和票证管理、税务检查、违章处理等程序。同时规定,对于国务院制定的税收法规中规定由税务机关负责征收的各个税种,其征收管理,除国家法律另有规定者外,都应当按照本条例规定执行。这一法规的颁布实施,为税收征管提供了比较系统、规范的标准和方法,初步建立了税收征管制度,对于进一步加强税收征收管理、防止涉税违法行为和保障国家税收收入增长具有重要意义。

  (二)税收征管制度的规范统一——《税收征管法》的实施

  随着经济的发展和改革的进一步深入,我国税制改革也取得了重大进展,建成了一套内外有别、城乡不同,以货物和劳务税、所得税为主体,财产税和其他税收相配合的新税制体系,大体适应了中国经济体制改革起步阶段的经济状况。进入二十世纪九十年代,每年由税务部门组织的税收收入占国家年度财政总收入的90%以上;税收直接参与国民收入分配和再分配,已广泛地介入经济、社会的各个领域;税收处于各种利益分配矛盾焦点上,偷税与反偷税、避税与反避税的斗争十分尖锐、复杂。这种形势对税收征管提出了更高的要求,1986年发布的《税收征管暂行条例》已不能完全适应这种形势的要求。因此,从1989年开始,国家税务局着手研究通过立法解决税收征管中存在的问题。经过几年的准备,在不可能一下子将主要税种都立法的情况下,先行出台《税收征管法》是一个积极的举措,它将使税收征收全过程从此有法可依。1992年9月4日,第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过了《税收征管法》《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》,同时废止1986年颁布的《税收征管暂行条例》。《税收征管法》自1993年1月1日起开始施行。《税收征管法》对税收的征收管理法律、法规、制度等进行了归纳与完善,是我国第一部税收征管方面的法律,也是我国第一部统一的税收程序法。

  《税收征管法》的出台是新中国成立以来以法治税的重大突破,它结束了长期以来我国缺少税收征管法律的历史,并在加强税收法制建设、适应改革开放新形势中逐渐显现其重要性。《税收征管法》的颁布实施是当时改革开放不断深入、国民经济快速发展的必然产物,标志着我国税收征管步入了法制化的轨道,并推动我国税收工作更上一个新台阶。

  (三)税收征管制度的不断完善——对《税收征管法》的修正和修订

  1.1995年修正:明确发票印制的管理机关。1994年税制改革方案实施后,税收征管体制发生了很大变化,原有的税务机关在省以下已经分为国家税务局和地方税务局,由此在税收征管实践中面临的一个突出问题是对发票印制的管理。国家税务总局在总结经验和研究论证的基础上,为适应新税制的需要,草拟了《税收征管法修正案(草案)》,在经国务院常务会议讨论通过后提交第八届全国人大常委会审议。1995年2月28日第八届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议决定对《税收征管法》作第一次修正。

  2.2001年修订:加大对纳税人权利的保护。1993年后,国家政治经济形势、财政管理体制和税制都发生了巨大变化,尽管1995年对《税收征管法》作了一些修正,但是随着时间的推移,《税收征管法》本身存在的一些问题和不足,迫切需要修改,以适应不断发展变化的经济社会形势、体制机制、管理理念和管理手段。国家税务总局自1996年下半年起,开始着手进行《税收征管法》修订的调研工作,1999年2月上报国务院,2000年7月国务院常务会议审议通过,提交全国人大常委会。经过全国人大常委会四次审议,2001年4月28日,九届全国人大常委会第二十一次会议修订通过了《税收征管法》。由于修改的内容比较多,全国人大法律委员会决定不再用修正案,而直接用修订案发布一部新法,并以中华人民共和国主席令第四十九号公布,自2001年5月1日起施行。此后,税收征管方面的法律法规更加完善,初步形成了“税收法律—行政法规—行政规章—规范性文件”相互配套、互相补充、便于实际操作的税收征管法律体系。

  同1995年修正的《税收征管法》相比较,2001年修订的《税收征管法》不仅在法律条文上增加了32条,而且对原法的64条法条共进行了90多处修订。其中,保护纳税人合法权益的法条增加了11条,占新增法条总数的34.4%;并对原法中关于保护纳税人合法权益的11条法条进行了20处修订,占修订总数的22.2%。2001年修订的《税收征管法》,明确规定了纳税人拥有16项权利。这些权利的法定化,不仅使纳税人的法律主体地位得到确认,而且使纳税人与税务机关两者的法律地位得以平衡。这对于加强税收征管、规范税收征收和缴纳行为、保障国家税收收入、保护纳税人的合法权益、促进经济和社会发展、进一步推进依法治税,具有十分重要的意义。

  3.2013年修正:简化纳税人办理税务登记流程。随着经济全球化、信息化和我国社会主义市场经济快速发展,税收征管面临的形势发生了深刻变化:中国特色社会主义法律体系进一步完善,纳税人的法律意识和维权意识不断增强,企业经济活动、经营方式日趋复杂,信息技术和税收信息化日新月异,征纳双方信息不对称状况加剧,税源管理面临高度的复杂性和诸多不确定性,传统的人海战术、以票控税等税源管理方式已难以适应信息化社会的迅猛发展。《税收征管法》与税收征管工作实际需要之间的矛盾日渐突出,对《税收征管法》进行再次修正势在必行。2013年6月29日,十二届全国人大常委会第三次会议通过了相关决定,对《税收征管法》作第二次修正。此次修正简化了纳税人办理税务登记流程,税务机关不再需要在三十日内对纳税人的税务登记申报进行审核,而应在当天办理登记并发放税务登记证件。

  4.2015年修正:简化纳税人的减税、免税申请。2015年4月24日,第十二届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议通过相关决定,对《税收征管法》作第三次修正。此次修正后,纳税人可以直接依照法律、行政法规的规定办理减税、免税,不再需要向税务机关书面申请、经税务机关审批。

  (四)税收征管制度的新探索——《税收征管法修订草案(征求意见稿)》的公布

  随着我国改革开放的不断深化,经济社会生活已发生深刻变化,经济全球化、社会信息化趋势日益明显,纳税人的涉税活动更为复杂,纳税人权益意识不断增强,现行税收征管法已经难以适应税收征纳环境的变化。而且,随着中国特色社会主义法律体系的形成和进一步完善,现行《税收征管法》与相关法律制度不衔接的问题也日益突出。为了进一步增强立法的公开性和透明度,进一步提高立法质量,国务院法制办公室2015年1月5日将国家税务总局、财政部起草的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)及其说明全文公布,征求社会各界意见。《征求意见稿》是在党的十八届三中、四中全会的两个《决定》和中央政治局通过的《深化财税体制改革总体方案》的宏观部署下展开的,是新一轮财税体制改革的重要组成部分。《征求意见稿》主要修订内容包括以下几个方面:一是修改了立法宗旨;二是完善了纳税人权益保护体系;三是进一步规范了税收征管行为;四是建设信息管税机制;五是实现了与其他法律的衔接。《征求意见稿》内容的变化说明,我国的税收征管法律制度正在向功能更为多元、理念更为先进、细节更为明确、操作更为便捷的现代化目标迈进。

  二、《税收征管法》的实施效应

  《税收征管法》的制定和修订,进一步完善和健全了我国税收法律制度,对于加强税收征收管理,保障国家税收法律、法规的贯彻实施,维护国家的税收权益,保护纳税人的合法权益发挥了重要作用。自《税收征管法》颁布实施以来,税收征管逐渐走上了法治化、规范化的道路,有效地提升了税收治理能力,助力税收现代化的实现,为国家发展提供财力保障。

  一是初步形成了税收征管法律体系。自《税收征管法》施行以来,国家和各地政府又相继制定了与之配套实施的法规、规章和规范性文件,从而大体形成了以《税收征管法》为龙头和母法,以税收征收管理单行法规为重要组成部分的税收征管法律框架,初步形成了“税收法律—行政法规—行政规章—规范性文件”相互配套、互相补充、便于实际操作的税收征管法律体系。

  二是有力促进了税收征管逐步实现规范化、法治化和信息化。二十世纪八十年代中期以前,我国税收征管采取的是税务专管员专责管理模式,即“一员进厂、各税统管,集征管查于一身”的税收征管模式。《税收征管暂行条例》的实施,统一了税收征管制度,为税收征管提供了较为系统、规范的标准和方法,推进了当时进行的“征管查分离”的税收征管改革。1993年《税收征管法》实施以后,伴随着税制改革的落地和管理理念的转变,在国家税务总局的统一部署下,全国范围内逐步实现了从税务专管员上门收税到纳税人自行申报纳税的转变,初步实现了征收、管理、检查各项权力的分权制约,积极利用现代信息技术手段促进税收征管,征管工作科技含量明显提升。以金税工程为代表的信息化建设的突破性进展,使现代信息技术在税收管理领域得到广泛利用。2001年修订后的《税收征管法》第一次将税收信息化和现代化写进法律,国家税务总局明确提出要充分利用高科技,尤其是以计算机和网络为核心的现代信息技术,为税收管理提供现代化手段,在管理理念、管理体制、管理方法上创新,使之成为依法治税和从严治队的重要依托。2003年,形成了“以申报纳税和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收、重点稽查、强化管理”的34字征管模式。

  伴随着《税收征管法》的修订完善,税收征管模式也在不断完善,税收征管的科学化、信息化、国际化进程不断加快,初步建成与税制改革相促进、与税源状况相适应、与科技创新相协同、与有关部门相配合,以税收风险管理为导向,以分类分级管理为基础的现代税收征管体制。

  三是促进了税收收入的平稳较快增长。税收征管是整个税收管理活动的中心环节,是实现税收管理目标、将潜在的税源变为现实税收收入的实现手段,也是贯彻国家产业政策、指导监督纳税人正确履行纳税义务、发挥税收作用的重要工作。自《税收征管暂行条例》以及此后的《税收征管法》实施以来,我国税收征管效率和质量明显提高,进而促进了税收收入的平稳较快增长。《税收征管法》实施前的1992年,全国税收收入为3297亿元,占GDP的比重为12.12%,2017年全国税收收入达到144370亿元,25年间增长近43倍,是《税收征管暂行条例》实施前1985年的71倍,占GDP的比重增加到17.45%,比1992年提高了5.32个百分点。

  三、《税收征管法》的未来发展方向

  目前,我国经济进入高质量发展阶段,经济结构不断优化升级,经济增长从要素驱动、投资驱动转向创新驱动,互联网、大数据、云计算、人工智能等新技术突飞猛进。在这样的背景下,及时修订《税收征管法》既有必要又很紧迫。为顺应国内外经济形势和新技术发展,贯彻落实税收法定原则,适应深化税制改革的要求,下一步《税收征管法》的修订方向应该体现以下几方面内容:

  (一)适应税制改革要求,完善自然人税收法律制度

  按照党的十八届三中全会确定的税制改革任务,深化税制改革进入攻坚阶段。推进税制改革,急需税收征管措施的配套。否则,税制改革的进程将会受到很大影响,甚至难以实施。因此,《税收征管法》的修订,应当前瞻税制改革的内在要求和发展趋势,构建一个能够适应税制改革的新型税收征管体制。《税收征管法》修订的重中之重,是解决深化税制改革的征管保障问题,这也是当前加快推动《税收征管法》修订的直接动因。

  全面推进深化税制改革的各项任务,都不同程度地迫切需要加快税收征管措施的配套。特别是个人所得税的改革、房地产税的立法,将倒逼自然人税收征管制度尽快实现法治化、体系化。因此,就完善自然人税收征管制度而言,更多的考虑应该是如何为个人所得税改革、房地产税立法等直接税改革提供程序法支撑。现行《税收征管法》对自然人的征收管理规定较为单薄,如果将自然人纳税人的税收管理作为下一步的修订内容,会对直接税的改革起到很好的保驾护航作用。

  (二)以落实《国税地税征管体制改革方案》为契机,促进改革成果法治化

  2018年6月15日,全国各省(自治区、直辖市)级以及计划单列市国税、地税合并且统一挂牌,标志着我国税收征管体制改革迈出阶段性关键一步。中央印发的《国税地税征管体制改革方案》强调:“通过改革,逐步构建起优化高效统一的税收征管体系,为纳税人和缴费人提供更加优质高效便利服务,提高税法遵从度和社会满意度,提高征管效率,降低征纳成本,增强税费治理能力,确保税收职能作用充分发挥,夯实国家治理的重要基础。”这是继二十世纪八十年代“利改税”和1994年分税制改革后,顺应新时代发展要求,我国税收征管体制的第三次重大改革。这一改革是政府构建规范、高效、统一的税收征管体系和纳税服务体系的前提,将对深化税制改革、推进税收治理现代化产生深远影响。税务组织机构由原来的国税、地税,合并为一个税务机构,税务机关职责范围扩大到所辖区域内各项税收、社会保险费和非税收入征管等职责。征税主体的变化和征管职能范围的扩展,与现行《税收征管法》条款有诸多冲突,必须及时加以修订,通过法律固定下来。

  (三)以税收确定性为核心,保障纳税人合法权益

  相对确定的社会生活不仅符合人类直觉性的安全偏好,而且有利于我们对社会生活作出主动计划和安排,增进社会生活的品质。在税收领域,税收确定性原则的确立,不仅是为了防止征税机关的任意专断征税,影响纳税人税收实体负担,还要求征税的方式、步骤、时限和顺序确定,从程序角度满足纳税人对税收确定性的需求。

  《税收征管法》是税务机关与纳税人进行征纳活动的基本规范,进一步强化税收确定性原则是《税收征管法》修订的基本要求之一。从行政法“控权”角度考虑,《税收征管法》也应对纳税人的“防御权”进行明确。现行《税收征管法》对纳税人权益的保障性条款规定得比较笼统,纳税人在征税程序中如何行使陈述申辩权、异议权及保密权等基本权利,没有与税务机关征税程序对应。《税收征管法》修订要把纳税人的权利设定和税务机关的重要执法环节有机结合起来,这样才能进一步提升税收确定性。

  (四)顺应“互联网+”时代发展,实现税收征管现代化

  数字时代的到来,人们的生活习惯、工作方式、商业模式等社会生活的方方面面都发生了巨大变化。法律不能脱离于社会生活。从《税收征管法》修订的角度看,税收征管程序的设计,应当充分考虑当前征管工作面对的社会现状,数字化变革就是很重要的因素之一。一方面,互联网的蓬勃发展是影响税收征管程序的重要外部因素。越来越多的行业通过互联网从事交易活动,基于“互联网+”的新兴商业模式应运而生。从税收实体角度看,应税行为在互联网上发生,纳税人、征税对象、纳税义务发生时间等课税要素的识别标准需要重新设计。从税收程序角度看,针对互联网(数字)经济的税收管辖权、涉税电子数据的检查权、电子发票的使用、征纳双方数字签章的效力等基本制度还需要通过修订《税收征管法》建立和完善。另一方面,电子政务的长足发展是影响税收征管程序的内在重要因素。互联网革命发端于技术领域,发展于经济领域,如今已经渗透到经济社会的各个角落,对政府治理方式也带来了新的挑战和机遇。政府部门间的数据共享成为现实。当前,税务机关与纳税人通过互联网交互,绝大多数涉税业务都可以在互联网上完成;税务部门之间的任务下达、结果反馈、信息共享也完全通过数据交换。以互联网、物联网、大数据、云计算、人工智能等为代表的新技术,催生了新的经济业态,新业态加大了税收征管难度,而新技术则为税收征管创造了机遇。税务部门应该抓住机遇,重塑现代税收征管新模式,即需要以动态信用管理为核心,以数据管税为依托,以个性化服务和智能稽查为手段,兼具国际标准和中国特色,使新技术对税收征管的冲击、挑战和机遇,充分体现在下一步《税收征管法》的修订中。

  此外,自2019年1月1日起施行的《电子商务法》《个人所得税法》以及《个人所得税专项附加扣除暂行办法》,其中涉及很多税收征管制度和程序的内容,迫切需要在《税收征管法》中予以确认和衔接。希望再次修订的系统、全面的《税收征管法》能尽早出台。(作者系:国家税务总局税收科学研究所、国家税务总局浙江省税务局、国家税务总局重庆特派办

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