从1920年代初国际商会与国际联盟围绕避免双重征税的努力，到本世纪第二个十年间G20推动下国际社会对逃避税问题的集中关注，国际税收治理秩序的构建与变迁已跨过近百年的时间。目前，最大公约数导向下的数字经济双支柱方案商讨，已近即见分晓的阶段。在这样一个时点上回顾近一个世纪以来国际税收治理之路，一为知其由来以史明鉴，二想厘清逻辑客观评价，三供判断趋势着眼未来。

　　一、原则确定与概念提出阶段（1920-1945）

　　19世纪末到20世纪初，随着所得税制在主要资本主义国家的普遍实行和一战前后政府支出刚性的加强，国际重复征税现象呈现扩张态势，国际税收治理问题首次迎来广泛关注。

　　（一）避免双重征税需求提出-国际商会的努力

　　1920年，刚刚成立的国际商会在巴黎会议上号召成员国行动起来，共同合作解决对同一所得重复征税问题，并达成一个基于美国《1918年收入法案》“外国税收抵免”条款的初步共识。此后，国际商会一方面呼吁国际联盟采取措施消除双重征税问题，另一方面专门成立“双重征税委员会（CommitteeonDoubleTaxation）”积极研究解决方案。1924年国际商会提出，彻底的单一居民管辖权是最好的消除双重征税办法，但针对来源地课税不可避免，其建议区分所得性质和从严限权的原则上允许来源地管辖权的行使。此后，国际商会在持续在开展避免双重征税问题研究和解决的同时，在国际联盟避免双重征税规则制定过程中也一直充当着积极角色。

　　（二）成立两个专家组-国际联盟积极回应

　　1920年布鲁塞尔国际财政会议认为，双重征税的存在对国际财政秩序产生了消极影响，要求国际联盟财政委员会在这方面收集有关材料并促成这一领域的改革。国际联盟于1921年9月邀请了来自荷兰、意大利、美国和英国的4名经济学家组成理论专家组，于1922年10月邀请了来自比利时、捷克斯洛伐克、法国、意大利、荷兰、瑞士和英国的税务官员组成技术专家组，从理论和实践两个角度开展对国际税收管辖权和双重征税问题的研究。

　　（三）“经济联系”原则与全额免税法-经济专家建议

　　1923年4月，以美国经济学家塞利格曼为首的专家组提交了一份包括双重征税经济后果、税收管辖权基本原则、防止双重征税技术解决方案等内容的报告。《1923年报告》认为，基于社会契约基础上的“交换说”已经过时，应当被综合了“受益说”优点的“支付能力学说”所替代，并提出按照“经济联系(economicallegiance)”原则划分税收管辖权。对于双重征税问题，专家组提出了全额扣税法、全额免税法、税收分享法、划分所得法四种方案，并推荐采取“全额免税法”，即实施完全的居民管辖权来解决。

　　（四）双重管辖权与所得分类并举-技术专家意见

　　1925年2月，参考经济学家《1923年报告》和国际商会的建议，技术专家提交了《1925年报告》。技术专家们认为，当时的国际税收实践并不支持单一的居住国管辖权，尤其是资本输入国不可能放弃来源地管辖权。基于资本流通国间关系、各国实践等因素的综合考量，技术专家建议在两个税收管辖权并行基础上消除双重征税，比如，“对物税”场合按照所得来源地标准划分税收管辖权，“对人税”场合按照纳税人住所地划分税收管辖权。同时，可以借鉴荷兰和美国国内法限额扣除的方法解决双重征税问题。

　　（五）常设机构、独立实体-主要概念的提出

　　1927年2月，技术专家组提交了一份包括《避免所得双重征税公约草案》《避免遗产税双重征税公约草案》《税收征管互助公约草案》《税款征收司法协助公约草案》等四个草案。在国际联盟的允许之下，国际商会代表团全程参与了草案制定中的三次研讨，并提出意见建议。上述草案一是引入了常设机构概念，将此作为行使来源地管辖权的入门标准；二是将独立实体作为基本假设划分营业所得。虽然草案中没有给出具体分配标准，但是举例说明了一些基本的分配基础要素，包括公司性质、资本使用、工人数量、工资、发票等等。基于上述草案，国际联盟在1928年形成了《避免直接税双重征税双边协定范本》等四个范本，并邀请27个国家（包括成员国和非成员）在日内瓦举行政府专家大会进行审议。

　　（六）《1933年卡罗尔报告》-独立交易原则走上国际舞台

　　鉴于《1928范本》对所得具体分配方法和标准没有共识，1928年国际联盟财税委员会成立后，基于1929年主要贸易国问卷结果和1930年美国经济学家托马斯·亚当斯的建议，指定美国律师米切尔·B·卡罗尔就所得分配问题开展专门研究。1933年，卡罗尔提交了题为《外国企业与国内企业税收》的报告，其中将跨国所得分配的方法分为独立核算法、实证比较法和比例分配法，并在按照独立核算法进行分配的应用上，提出了基于“独立交易原则”的代理服务标准和独立销售标准。随后，独立交易原则在1933年《关于在国家间为税收目的分配营业所得的协定草案》的第三条常设机构条款和第五条关联企业条款在国际税法体系中站稳了脚跟。

　　二、广泛实践与目标转换阶段（1945-2008）

　　二战结束以后，跨国公司空前发展，跨境贸易与投资规模与日俱增，关联交易规模频度俱增，国际双重征税矛盾凸显的同时，转让定价问题日渐突出，国际税收治理秩序亟需进一步规范。

　　（一）断续继承-联合国范本几经酝酿

　　随着国际联盟退出历史舞台，其协定范本起草等国际税收相关任务亦移交由1946年10月成立的联合国财税委员会继承。然而，联合国的相关工作进展并不顺利，继1951年放弃国联伦敦范本转向更早的墨西哥范本后，由于无法平衡资本输出国和输入国的利益关系，相关工作于1954年中止。尽管到1967年8月，出于促进发展中国家资本流入的目标，联合国再次重启了相关工作，并在次年成立了“关于发达国家和发展中国家税收协定的特设专家组”，但首个联合国《发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》及其注释直到1980年方才问世。这种断续的继承和长期的酝酿，对于广泛且迫切的需求来说，显然难称得上是及时有效的回应。

　　（二）顺势而为-OECD范本广泛传播

　　顺应国际贸易和投资规模快速扩张带来的避免双重征税需求，在联合国相关工作的真空期内，1948年成立的欧洲经济合作组织（OEEC）于1955年2月通过了第一项关于避免双重征税的建议，其于次年3月设立的财税委员会在此后4年间连续发表专题报告。1961年OEEC改组为OECD后，相关工作基于国际联盟《伦敦范本》持续深入。随着1963年《关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》及其注释发布，OECD在国际税收舞台上闪亮登场。此后经年，OECD不断基于现实需求，在转让定价调整、预约定价安排、常设机构判定及利润归属、电子商务、情报交换、相互协商程序等方面扩充完善范本体系和条款，细化协定条款解释，出台各类指南与报告，逐步奠定了其在国际税收治理中的核心智库地位。

　　（三）消除有害税收竞争-初次系统关注税基侵蚀

　　20世纪80年代，美国里根政府通过减税手段吸引外国直接投资后，部分发达国家和发展中国家相继跟进，掀起了税收竞争的浪潮。此轮竞争所导致的要素流动扭曲和税基侵蚀问题，尤其是避税港特定税收政策导致扭曲和侵蚀问题广受关注。在德、法、日的共同推动下，1996年5月OECD成员国部长会议要求其制定切实有效的措施，抵制由于避税港有害的税收竞争而造成的对投资和融资决策的扭曲效应以及侵蚀国家税基的影响。自1998年《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》报告发布至2006年该项目结束，OECD成员国及非成员国通过有害税收实践论坛和全球税收论坛，围绕相关议题交流合作，实质上形成了第一次对税基侵蚀问题的系统性关注。尽管各国出于自身利益对该项行动褒贬不一，但这些争议恰恰将双重不征税问题在国际税收治理中上升到了新的高度。

　　（四）实质性活动-跳出形式合规的尝试

　　OECD在1998年报告中提出，将“实质性活动”分别作为主要和次要标准之一来判定“有害税收优惠制度”和“避税地”。OECD认为，有些优惠制度的设计并不排斥纳税人在无实质活动的前提下享受优惠，这样的制度会鼓励其纯粹出于税收目的进行运营安排；避税地对实质性活动不做要求，对纯粹出于税收目的的投资与交易更有吸引力，或者说这样的地区除了提供税收最小化的机会以外，并未打算或不能通过提供相应的法律或商业环境来吸引实质性经济活动。然而OECD对于该标准实践困难的估计也很快得到验证，“皮包公司”类正列举和“不利于实质活动因素”反列举都遇到了困难。鉴于一些成员国和避税地的反对，2001年《有害税收实践项目进展报告》中，OECD明确不再使用实质性活动标准,相关判定主要依托透明度及有效情报交换标准来进行。

　　（五）电子商务-虚拟与现实首轮税收碰撞

　　1997年11月，OECD及芬兰政府与欧盟委员会、日本政府、BIAC共同在芬兰图尔库召开了题为“消除全球电子商务壁垒”的国际会议。会议期间，OECD财税委员会提交了一份名为《电子商务：对税务机关和纳税人的挑战》的报告。作为即将由OECD渥太华部长级会议审议报告的蓝本，该报告详尽分析了电子商务的主要特征，以及增值税供应地原则、商品服务及所得定性、常设机构概念、税收征管等挑战，并提出了应对政策建议。渥太华部长会议前，OECD财税委员会通过了以传统规则适用于电子商务为核心的《电子商务：税收框架条件》，其中立性为核心的电子商务税收原则在部长级会议上得到背书。此后，由多方代表组成的消费税等五个咨询小组，负责研究落实渥太华税收框架。以2003年OECD修订协定范本注释第五条、发布《电子商务指引》和《消费税指引》作为的阶段性标识，应对电子商务税收挑战，或者说第一次虚拟与现实间的税收大碰撞，以“中立性”暂停。

　　三、危机应对与规则重塑阶段-金融海啸以来

　　2008年美国次贷危机延续深化为欧洲主权债务危机，全球经济下行萧条后反弹乏力。政府在危机应对和路径反思中，再次将目光投向跨国公司和避税地，并将打击逃避税作为规范国际税收秩序的核心目标。国际税收治理进入了百年来最受关注的规则重塑阶段。

　　（一）打击逃避税-政府端发起包容性规则重塑

　　金融海啸波及实体经济以后，欧洲主权债务危机爆发，政府逆周期调节支出刚性凸显。与之相对的是，OECD估算全球每年因税基侵蚀和利润转移导致的企业所得税流失已达到1000到2400亿美元，占其全球总规模的4%-10%。G20在开启危机应对合作之初，即将提高税收透明度、规制避税地等国际税收治理事项纳入其中，并迅速在规制跨国公司逃避税行为、构建长效治理机制等方面达成共识。在此期间，OECD国际税收治理核心智库的地位，亦通过其与G20的密切合作得以进一步巩固提高。

　　（二）税收透明度-一拍即合的全球合作

　　2008年金融危机爆发以后，社会各界对避税地在国际逃避税中角色的高度关注，这为始于世纪之交的税收透明度工作提供了前所未有的支持。2008年11月15日，G20在其《华盛顿峰会宣言：金融市场与世界经济》中承诺促进信息共享，包括与那些尚未接受关于银行保密与透明度国际标准的监管辖区共享信息，并在其《五项改革原则落实行动计划》中要求税务机关借鉴OECD等组织相关工作，继续努力推进税收情报交换，积极解决透明度不足和情报交换失效的问题。[1]次年4月2日，G20发布《伦敦峰会宣言：加强金融体系建设》，承诺针对包括避税地在内的不合作辖区的不守税收透明度国际标准的行为采取行动[2]。无独有偶，OECD全球税收论坛同日公布了违反情报交换国际标准辖区的名单。与此同时，OECD积极响应G20号召，于2009年9月将其全球税收论坛更名为税收透明度与情报交换全球论坛，将成员扩大到近130个。

　　（三）BEPS行动计划-包罗万象的国际税收治理框架

　　随着G20合作机制议题由危机应对向长效治理的转化，跨国公司逃避税带来税收流失及要素流动扭曲等老问题得到进一步关注。2012年6月G20领导人洛斯卡沃斯峰会宣言中，“防止税基侵蚀和利润转移”与“持续关注经合组织相关工作”被同时提出。不久智慧，G20财长和央行行长会议同意通过国际合作应对税基侵蚀与利润转移（BEPS）问题的挑战，并委托OECD开展研究。从2013年9月《BEPS行动计划》在圣彼得堡峰会上得到G20背书，到2015年11月安塔利亚领导人峰会正式批准了所有15项成果报告。OECD在两年多的时间里搭建起了一个包罗万象的国际税收治理框架，数字经济、混合错配、受控外国公司、利息扣除、有害税收实践、协定滥用、常设机构、无形资产、税收透明度、转让定价、争端解决等15项几乎涵盖所有关键领域。

　　（四）价值创造与价值链-国际税收治理新规则的理论内核

　　在本轮以BEPS行动计划为主要动作的国际税收治理规则重塑过程中，“价值创造”被作为一个确定和划分税权的根本原则走上历史舞台。尽管OECD并没有对这一原则给予明确解释，但其提出的应对税基侵蚀和利润转移的所有措施，税收与价值创造相匹配的思维一直贯穿始终。与之对应的是，OECD早在BEPS行动计划第1项《应对数字经济所带来的税务挑战》中就提出“转让定价工作应重视跨国企业更大范围内一体化所带来的影响，并评估对于价值链分析和利润分割法不断增强以来的必要性”，全球价值链概念与价值创造连接，并将其作为分析价值创造及其成果分配的逻辑基础，与价值创造共同构成了本轮国际税收治理秩序重构的理论内核。

　　（五）数字经济-悬而未决的两根柱子

　　以G20领导人安塔利亚峰会背书和OECD/G20包容性框架建立为标识，本轮国际税收治理规则的重塑进入了落实和推动“最低标准”“共同方法”和“最佳实践”的后BEPS时代。然而，似乎还有另外一个“统”与“分”的二分法，更有助于我们理解和判断未来国际税收治理的走势与关键。综观15项BEPS行动计划的对象与层级，经济数字化显然是处于统领地位的大背景，OECD对双支柱方案最高可至1000亿美元逃避税规制效应的估算也充分反映了这一点。要知道，其对全球逃避税总规模的估算是1000到2400亿美元。更为主要的是，在包容性框架内达成的共识，意味着137个政治体制、经济制度、文化基础、发展阶段不同的国家和地区的共同承诺。由此可见，应对数字经济税收挑战的双支柱方案，对于未来国际税收治理的走势将形成极为核心的影响。

　　技术的迭代在突破生产要素结合地理空间限制的同时，也把相关各方再次带回到《1923年报告》中加州橘子漂洋过海的故事面前。面对数字经济带来直接挑战，包容性框架下双支柱方案的提出及进展，一方面在税权及分配上展现了由“经济联系”向“价值创造”深化认知税收权力基础的努力与初步共识，另一方面则通过敞开寻找“独立交易原则”互补品大门等方式很好地诠释和发挥了“包容性共识”的意义与价值。就前一方面来说，支柱1创设新联结度扩大市场国政府税收权力的共识，不仅是对生产要素及有效市场价值创造功能深入细致的挖掘，也是对政府参与剩余利润（超额利润、非常规利润）分配的肯定与尝试。尽管目前的方案中尚未明确指出政府生产性及其主动参与价值创造的角色，但上述共识基础，很可能触发未来从政府端进一步拓展观察跨境交易视角、展开定性和量化政府贡献与价值创造关系的思考与碰撞。从后一方面来看，包容性框架理性直面物理性连接、独立交易原则等对国际税收治理中公共收支错配的规制空白，引入了公式分配法和全球反税基侵蚀提案，这为因差别化税收待遇、独立不等价交换、交易成本差异等因素导致的BEPS问题提供了更广阔的解决思路与渠道。更为主要的是，尽管目前各方出于自身利益考量，双支柱方案是否能够达成最终共识还有待考察，但包容性共识的价值取向为下一步更好地全景解构BEPS问题成因，压缩激进税收筹划生存空间，平衡好居民国和来源国税收利益提供了更加积极的氛围。（作者任职于中央财经大学国际税务研究中心）