——三条脉络、四个节点、五个阶段

　　内容摘要：

　　本文立足于对税收制度的内在关系及其外部联系的解读认识，着眼于对中国税制四千多年历史发展过程的探索分析，归纳总结出中国税制“顺循着三条脉络、经历了四个节点，可分为五个阶段”的演进规律，诠释了这一规律的内涵，阐述了确立节点、划分阶段的依据，回答了可能存在的有关问题。

　　关键词：中国税制、演进规律、三条脉络、四个节点、五个阶段

　　中国的税收制度自问世以来随着时代的发展一直在不断地演变进化着，不出世界上所有事物都有自身的发展规律之大例，中国税收制度的演进也有其规律可寻。条分缕析四千多年来中国税制演进的全部历史，能够发现其中存在着这样的规律——顺循着三条脉络，经历了四个节点，可分为五个阶段(简称为“三、四、五”规律)。

　　一、三条脉络

　　所谓三条脉络，是指税收制度在不断演进的历史过程中所顺循的三条途径：其一，在税收对象上，由人头税向财产税演进；其二，在税收形态上，由实物税向货币税演进；其三，在税收结构上，由农业税向工商税演进。税收制度顺循着这三条脉络，应当说是一个不争的事实，众多国家的税收历史已经充分印证了这一点。

　　这里需要说明的是，对于实物税与货币税、农业税与工商税，在人们的心目中概念比较明确，理解比较一致。但对于人头税与财产税，概念存有歧义，理解不尽一致。本文对人头税的理解是：凡是以人头为对象，无论穷富人人等征、户户均摊的税便是人头税。它包括按人头或者按家户平均征收的税赋、力役以及各种摊派。对财产税的理解是：凡是以土地财产、家庭个人财产以及人们从事工商业、服务业而获得的收益为对象，按照数额多少差别征收的税便是财产税。显然，这里所说的财产税是广义的税收对象概念，而非狭义的税种(或者税类)概念。单就税收对象而言，国家的所有征课不是人头税，便是财产税，二者必居其一。这种理解是有历史根据的—唐朝后期“两税法”“唯以资产为宗，不以人丁为本”的计税原则就是基于将税收对象分成“人头”和“财产”而确立的。

　　历史上，中国税制演进的脚步在三条脉络上留下了清晰的足迹，税制的所有变化都相应地引发了三条脉络的变化；今天，三条脉络的这些变化记录则成为我们划定中国税制演进过程之节点和阶段的重要依据。在三条脉络中，由人头税向财产税演进这一条脉络与时俱进的变化，最能彰显赋税制度由偏颇向合理、由落后向先进、由远古到现代的进步，这是由税收的原则及职能所决定的：不分贫富的人头税既不符合税收的“公平”原则，也有悖于税收的“调节收入分配”职能；贫富有别的财产税既符合上述税收原则，也顺应于上述税收职能。

　　同时，土地制度的变化也是划分节点和阶段的重要依据。这是由于中国长期处于农业社会，田赋（1）始终是古代中国最重要的税收，而田赋的性质是人头税还是财产税，要取决于土地制度是公有还是私有。公田上的耕作者没有自己的土地财产，他们是地地道道的“打工仔”，公田的田赋非出自耕作者的财产，而是出自“打工仔”的劳动力。因此，对实际承担者来说，只能是人头税；私田属于私人财产，私田的田赋与私人的土地财产直接挂钩，故而私田的田赋是具财产税性质的农业税。由此可见，人头税和财产税比重的变化与土地制度息息相关。

　　二、四个节点

　　所谓四个节点，是指税收制度在历史上发生重大改变的四个时点(时段)。

　　一是春秋战国时期，自公元前667年齐国实行“相地而衰征”到公元前350年商鞅第二次变法。此间各国先后出现的改革虽然延绵300多年，并且具体内容各有不同：齐国是“相地而衰征”，晋国是“作爰田、作州兵”，鲁国是“初税亩”，郑国是“作封洫、作丘赋”，魏国是“励垦荒、善平籴”，楚国是“开财源、励节约”，秦国是“开阡陌、废井田、重农抑商”，但究其实质，所有的改革目标高度一致—冲击井田制、催生私有制。可见其间的系列改革一脉相承，实际构成了一个土地渐次私有化的不可分割的全过程。改革的最终结果是：土地制度由夏、商、西周的“普天之下莫非王土”蜕变为私有为主；税收制度发生了从单一人头税、单一实物税、单一农业税向人头税与财产税并存、实物税与货币税并存、农业税与工商税并存的巨大改动。同时，由于商鞅在变法中确立了重农抑商的税收政策，私人工商业的发展自此面临厄运。

　　二是东汉末期，曹操先后在公元196年和公元204年施行屯田制和租调制。这两项举措使得中国的土地制度和税收制度都发生了重大变化。首先，从土地制度上看。曹操大规模的屯田改变了原来土地制度私有为主的一元结构，作为公田的屯田土地和作为私田的自耕农土地同时大量存在，形成了土地制度公私并存的二元结构。其次，从税收对象上看。曹操的主要赋税是田租和户调。先说田租，由于土地制度的二元结构决定了田租中既有实物地租，又有农业税，亦即既有人头税，又有财产税。再说户调，一方面，由于户调是按照每户的家资多少分等征收，使得户调具有了财产税成分，但另一方面，户调毕竟是按户征收，贫困人家亦难幸免，说明人头税的成分依然存在，故而户调也是人头税与财产税二者兼有。正是由于在田租和户调中，人头税与财产税二者兼而有之，故而难以分辨孰大孰小。这与以往人头税明显大于财产税的状况形成了迥异之别。再次，从税收形态上看。由于当时天下大乱，严重阻滞了商品货币流通，曹操审时度势，选择了田租、户调统统征收实物的做法，从而出现了实物税复古占大头的景况。最后，从税收结构上看。此时工商税数量很少，农业税占绝对大头。曹操虽然高度重视农业，但他并没有继续采取抑制工商业发展的歧视性税收政策，从而使得工商业的生存发展环境开始有所好转。

　　三是公元755年“安史之乱”爆发至780年“两税法”出台。“安史之乱”摧毁了租庸调制赖以存续的社会经济基础，“两税法”树立了中国税制演进之路上的新的里程碑。在税收对象上，“两税法”确立了“唯以资产为宗，不以丁身为本”的计税原则，其中关于“租庸杂役悉省”的规定，废除了租庸调制度下以丁身计税的政策，改按土地和家庭资产计征赋税。地税完全落在现有的土地所有者身上；户税征收按户等高低区别对待，标示着人头税开始被抛弃。在税收形态上，“两税法”摒弃了以前农业赋税皆收实物的做法，改按“以货币计算和缴纳税额”。虽然“两税法”后实物税仍然占有很大比重，货币税并未立刻占到绝对大头，但“两税法”将米粟、绢绵等实物税统一用钱折算的做法，改变了长期以来“税缴实物”的传统观念，标示着实物税开始受冷落。在税收结构上，“两税法”明确规定对工商业者要征收与农民负担相均等的税，体现了正视工商业的思想，标示着抑商观念开始遭否定。在土地制度上，“安史之乱”以前500多年的大部分时间中，国家一直干预土地分配，并由此而形成了土地制度公私并存的二元结构；“两税法”后，国家不再干预土地分配，完全认可了土地私有，土地制度由公私并存的二元结构转变为基本私有的一元结构。

　　四是1840年至1949年间的半殖民地半封建社会时期。其间中国的税收制度由以农业税为主体的古代税制蜕变升华为以工商税为主体的近现代税制，前后差异更加显见，节点特征更加明晰。对此众所周知，无需赘言。

　　三、五个阶段

　　所谓五个阶段，乃是四个节点确定后自然而明的。

　　第一阶段，公元前2070年至公元前667年，主要是夏、商、西周时期。

　　在此1400多年间，土地制度一直是“普天之下莫非王土”。

　　税收对象全部在人头。夏、商、西周的主体赋税分别是贡、助、彻，均为公田上的劳役地租或者实物地租，全部为人头税。除贡、助、彻外，百姓们还要承担徭役以及各地向王室的贡纳等赋税，徭役直接按人头征发，向王室的贡纳也是出自对劳动者的摊派。显然，此间的税收对象与财产沾不上边。

　　税收形态全部是实物。无论是主体税种贡、助、彻之田获，还是各地上供给王室的山珍海味、土特产品，均为实物；徭役征发也没有输钱代役之说；甚至西周中后期才出现的少量工商税也是征收实物。

　　税收结构是农业税独大。三代中不是没有工商业，其间手工业生产和商品交易均实实在在地存在并不断发展着，但基本为官府所经营，即实行“工商食官”制度，手工业生产及商品流通的各种费用由官府统一支付，工商业的收益归王朝支配。民间的商品交换虽然存在并且不断扩大，但不占主要地位。当时，赋税不征工商业，而是“市廛而不税，关讥而不征”。虽然在西周的中后期，可能开始有了工商税之征，但相对于农业税而言，可谓微乎其微。从税收角度看，当时的统治者对工商业的态度可以用“忽视”二字来概括。

　　第二阶段，公元前350年至公元196年，战国后期至东汉末期，主要为秦汉时期。

　　在此550多年中，土地制度一直保持着私有为主。

　　在税收对象上。经过春秋战国的大变革后，农民拥有了自己的土地，身份也由打工者变成了自耕农，因此，此间的田赋已不再是夏、商、西周时期人头税性质的地租，而是财产税性质的农业税。而同时存在的算赋、口赋、更赋、户赋则仍然是人头税。那么，人头税和财产税相比，哪个占大头？这是可以通过算账来厘清的。汉朝的农户一般为5口之家拥有70亩土地，按当时的生产力水平大约可产粮150石，以1/30的税率计算，须缴纳田赋5石，其间粮价平均为每石80钱，5石粮食折价400钱。除粮食外，还有稿刍(饲草和禾秆)之征，70亩地所要缴纳的稿刍折价不到50钱。两者折价合计不到450钱—这就是一个以种粮为生的农民一家每年所缴纳的财产税总额。那么，5口之家每年所要负担的人头税是多少呢？且不论算赋、口赋和户赋，单就更赋一项来计算，5口之家须缴纳更赋者平均有1.5人，每人每年须缴纳“过更”、“践更”两赋2300钱，1.5人须缴纳3450钱。显而易见，农民一家仅更赋一项人头税额就已大大地超过了财产税总额，由此可以推断，即便加上工商税收，这一时期的财产税总额也会明显低于人头税总额。不过话要说回来，财产税的出现毕竟是个进步。

　　在税收形态上。这一阶段和上阶段相比，货币税有了长足的发展。不仅工商税征收货币，而且连农业人口承担的赋税也大部分征收货币。商鞅变法后的秦惠王时期，户赋等人头税已经开始征收货币。在两汉，除田赋要缴纳实物外，其他各税都是(或者都可以)缴纳货币，就是稿刍，在官府征收的实物够用之后，也让百姓折钱上缴。《汉书·食货志》记载：“京师之钱累百巨万，贯朽而不可校”，由此可见一斑。

　　在税收结构上。这一阶段中，随着手工业和商业的发展，工商税收具备了一定规模，农业税独大的税收结构已经不再。但是，由于当时的统治者完全继承了商鞅重农抑商的思想，明显“歧视”工商业，并对工商业采取了重税政策，造成了其间工商业的处境艰难，发展缓慢。

　　第三阶段，公元204年至755年，主要是三国、两晋、南北朝、隋朝及唐朝前期。

　　在此500多年中的土地制度，明显区别于其他任何时期。由于受到国家的干预，大部分时间、大部分地区中的土地处于公私并存状态，三国时期的吴国和蜀国皆效仿曹魏，故其土地制度都是二元结构。北朝各国、隋朝及唐前期都实行了均田制，在国家授予农民的土地中，明确分成两部分：一部分是可以传给后世，应视为私田；一部分死后交公，应视为公田。

　　在税收对象上，这一阶段和其他阶段也具有明显差别。其田租和户调在大部分时间、大部分地区中都是具有人头税、财产税双重性质。上文已谈及曹魏的田租、户调具有人头税、财产税双重性质，吴国和蜀国则一如曹魏。在西晋的占田制下，田租是私有土地上的农业税，具有财产税性质，而田租一律按每丁50亩征收，占不到50亩地的，田租也不能少，又具有人头税性质；西晋的户调承袭曹魏，依旧具有人头税、财产税双重性质。北朝各国、隋朝及唐朝前期的土地制度都是公私并存，其田租、户调均与土地挂钩，因之都具有人头税、财产税双重性质。正因为在这一时期的田租与户调中，人头税、财产税二者搅和在一起，所以很难分清到底哪个比重大，哪个比重小。

　　在税收形态上，此阶段则出现了明显倒退，实物税与货币税相比又占了绝对大头。其间的田租和户调，征收的均为粮食、绵绢、布帛等实物，连隋朝和唐朝前期的“输庸代役”缴纳的也是实物。很明显，这一阶段在占国家财政收入绝对大头的农业税中，已经见不到货币的影子了。这种回潮现象的出现，主要是由商品货币经济的发展状况以及人们对工商税的轻视态度所决定的，同时也说明，中国税制历史演进的道路并非坦途直道，而是坎坷曲折的。

　　在税收结构上，此阶段的状况同样另类。西晋时存在关市之征。东晋和南朝的工商税征收已成规模。而在北朝各国，关市之税时征时停，尚无定制。到了隋朝和唐朝前期，工商业则基本无税。总的看来，此间大部分时间、大部分地区中的工商业处境相当宽松。但这种宽松是来自统治者对工商业的重视吗？这没有任何历史依据。实际上，当时统治者“农本商末”的思想依然根深蒂固，他们不可能认识到工商业在国民经济中的重要意义，更不可能想象到有朝一日工商税会取代农业税而成为国家财政收入的大头，他们内心瞧不起工商业及其税收，对工商业及其税收抱有明显的“轻视”态度。

　　第四阶段，公元780年至1840年，主要是唐朝后期、五代十国、宋、元、明和清朝前期。

　　在此1000多年间，中国的土地制度又与第三阶段公私并存的二元结构迥然不同，一直稳定地保持着基本私有的一元结构。与此同时，“三条脉络”并行演进，其间虽有起伏变化，但无大的折腾。

　　在税收对象上，对于“两税法”确立的“资产为宗”的计税原则，以后各代基本没有改变，整个趋势是财产税的比重越来越大，人头税的比重越来越小。及至清朝前期推行“摊丁入亩”制度后，财产税一统天下，人头税被彻底抛弃。

　　在税收形态上，其间实物税虽然一直存在着，但较之货币税已经变为次要角色。自“两税法”后，货币税越来越受到人们的青睐。明朝后期施行“一条鞭法”之后，将绝大多数的实物税都改成了货币税，更加凸显了货币税的主体地位。

　　在税收结构上，随着社会经济的发展，抑商观念在人们的心目中越来越淡。从宋朝开始，农商兼重的呼声越来越高，最终成为主流意识。由此带来的是，工商业得以长足发展，工商税收得以快速增长，甚至数度赶上和超越农业税。如果用两个字来概括这一阶段人们对工商业及其税收的态度，当以“正视”为妥。

　　第五阶段，1949年中华人民共和国成立以来。

　　这一阶段是中国特色社会主义税制的探索、生成和不断完善的阶段。

　　中华人民共和国的成立标示着人民当家作主时代的开始，中国的税收较之以往发生了脱胎换骨的改变。税收性质从旧社会的阶级压迫工具蜕变为“取之于民、用之于民”的社会主义税收。

　　这一阶段，土地制度从私有制变成社会主义公有制。

　　在税收对象上，税出人头早成历史，所有税收全部是财产税。

　　在税收形态上，1985年，农业税因实行“实物抵交，货币结算”而全部货币化，实物税从此销声匿迹，货币税一统天下。

　　在税收结构上，2005年12月29日，全国人大常委会通过决定，废除《中华人民共和国农业税条例》，农业税退出历史舞台，中国的税收收入完全出自工商业。

　　四、两个问题

　　要说服人们认可上述中国税制演进的“三、四、五”规律，可能还有以下两个问题需要解答：

　　(一)第一个节点历时300多年，第四个节点历时100多年，作为节点的时间是否太长

　　节点和阶段不是以时间长短为依据划分的，而是以其(时点和时段)前后有无税收制度的重大变化为标准来划分的。节点未必就是一个时点，也可以是一个时段。之所以称为节点，是因为在这个时点(或时段)的前与后，税收制度的结构和实质均发生了迥异的变化；之所以称为阶段，是因为在此期间内，税收制度的结构和实质是大体不差、一脉相承的。并不是说阶段当中的税收制度没有丝毫变化，变化是客观存在的，但变化多来自征管层面，即便有些政策上的变化，也只是微调而非大的结构和实质的变化。

　　(二)从“两税法”到鸦片战争，中间发生过三次著名的变法(“王安石变法”、“一条鞭法”、“摊丁入亩”)，是否可以将其也分别定为节点

　　事实上没有这个必要。

　　先说“王安石变法”。其“方田均税法”、“均输法”、“募役法”、“青苗法”、“保马法”等改革举措，实质是赋税征管手段的改进，基本没有触及当时施行的“两税法”制度本身。

　　再说“一条鞭法”。它虽然相对“两税法”来说更加前进了一步，但两者之间并没有实质的差别。除了都建立在土地私有这一共同基础上之外，它们在以下四点上也是一致的：第一，“一条鞭法”将赋、役、派合而为一，“两税法”也有“租庸杂役悉省”之规定。第二，“一条鞭法”后，绝大部分的农业赋税都实现了按照土地征收(尚有部分丁役银没有归入土地)；“两税法”规定有地税和户税，地税当然是全部按地征收，户税虽说按户征收，但要分等征收，而土地就是划分户等的重要依据，故此，户税也主要是按照土地征收。第三，“一条鞭法”规定赋税基本征收货币，这正是“两税法”“以货币计算和缴纳税额”的进一步发展和落实。第四，“一条鞭法”和“两税法”都废弃了对工商业征重税的歧视性税收政策，都规定一视同仁地对农业和工商业征税。

　　最后说“摊丁入亩”。它实际是一条鞭法的延续和完善，两者前后一以贯之，更无实质差别。

　　需要指出，应当将“三条脉络、四个节点、五个阶段”看作是一个有机整体而不可分割。节点与阶段，互为前提而存在，此缺则彼亡；三条脉络将节点与阶段有序串联起来，形成中国税制演进的历史长河；而节点和阶段的存在和表现，又赋予三条脉络以跌宕起伏的动感，让人们感受到这条历史长河的流淌与曲折。如果认可从古到今中国税制存在一个由低级向高级发展的过程，也可以将其想象成为一座正三棱柱状的五层丰碑。三条脉络就是这丰碑的三条侧棱，分别立足于人头税、实物税、农业税三个基点，扶摇而上。五个阶段就是这丰碑的五个层面，四个节点就是五个层面之间的分界。随着高度的变化，每一个层面、每一处分界展现着不同的风光，三条侧棱也在各个阶段、各个节点闪耀着不同的色彩。

　　作者单位：中国税务学会税收学术研究委员会

　　参考文献

　　[1]赵梦涵.中国财税商贸史论[M].济南：山东大学出版社，1997.

　　[2]陈光焱.中国赋税发展研究[M].北京：中国财政经济出版社，1996.

　　[3]孙翊刚.中国赋税史[M].北京：中国税务出版社，2007.

　　[4]马金华.中国赋税史[M].北京：对外经济贸易大学出版社，2012.

　　[5]王成柏.中国赋税思想史[M].北京：中国财政经济出版社，1995.

　　[6]白钢.中国政治制度通史[M].北京：人民出版社，1996.

　　[7]冯卓慧.进退有序的税收制度：西汉经济发展的法制之本[J].西安财经学院学报，2009，(9).

　　[8]黄冕堂.中国历代粮食价格问题通考[J].文史哲，2002，(2).