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税务征收体制下的社会保险费征管制度建设研究

2020年05月08日 来源: 《税务研究》2020年第05期 作者: 王乾 王明世

  税收具有强制性、固定性和无偿性,社会保险费具有强制性、固定性和共济性等特点,二者高度契合的特质决定了参照税收征管程序将社会保险费征管融入税收征管有一定的基础。因此,全面审视分析税收征管和社会保险费征管的内在机理,为优化社会保险费征管制度设计提供参考,具有现实意义。

  一、基于税收征管视角认识社会保险费的征管制度设计

  借鉴国际通行的税收征管规则,推行以纳税人自主申报、税务部门提供优质便捷服务为前提,以分类分级管理为基础,以税收风险管理为导向,以现代信息技术为依托,构建集约高效的现代税收征管方式,是现代税收征管的内在要求。从法律制度设计的逻辑看,申报纳税(自主评定)、税额确认、税款追征、违法调查和法律救济是税收征管的基本程序。纳税人缴纳的税款资金从申报纳税开始正式进入税收征管视野,通过后续的税额确认、税款追征、违法调查和争议处理等环节,形成闭环系统,可以较为清晰且全面地反映征纳关系互动的完整脉络。只有确定税收征管的基本程序这个根本性前提,奠定税收征管的“四梁八柱”,在此基础上探讨社会保险费征管融入税收征管的可行性才具有实际价值。基于税收征管视角考量社会保险费征管制度,可将社会保险费征管的基本程序转换为:缴费人识别-申报缴费-费额确认-费款追征-违法调查-争议处理。将费基核定、加收滞纳金等社会保险费征管子流程放在社会保险费征管基本程序的大框架下审视,有利于使社会保险费征管制度设计逻辑更为严密。当然,在社会保险费征管制度设计中,还应科学界定征纳双方在征纳管理活动中的证明责任,做到权责一致、权责清晰。

  为此,加强社会保险费征管制度设计的核心在于优化征管程序的设计。应当借鉴税收征管的基本逻辑,从前瞻性出发,既要切合征管的本质要求,又不可忽略其业务的独特性,抓住关键,找准重点,以辩证和法治的思维统筹社会保险费征管制度设计。

  二、现行社会保险费征管制度建设现状及问题分析

  2018年3月,中央明确由税务部门统一负责各项社会保险费的征收工作,推进和完善社会保险费征管制度已成为具有较强现实性的重大课题。然而,当前社会保险费融入税收征管面临“体系化”重构、滞后于现代征管实践、与征管程序有待协调等叠加性难题。

  (一)社会保险费征管制度建设现状

  从现行征管规程上看,不同缴费群体的社会保险费征管规程有所不同:

  1.企业机关事业单位社会保险费的征缴规程包括缴费人登记、缴费人申报、社保经办机构确认、缴费人缴纳、费款追征、违法调查、争议处理七个环节。

  2.城乡居民和灵活就业人员社会保险费的征缴规程包括缴费人登记、申报(缴费)、违法调查、争议处理四个环节。这两类群体可自行选择缴费档次,因此征缴规程中没有包含核实程序。由于针对不同缴费群体的社会保险费征缴规程存在一定的差异性,完善社会保险费征管制度应当建立在充分考察和整合内部规程的基础上,在统一规程后进行科学化、制度化的重构与优化。

  (二)现行社会保险费征管制度面临的制约因素分析

  1.现行社会保险费征管制度亟须“体系化”重构。一是制度分布较为零散。与税收征管制度有较高的集成度不同,社会保险费征管制度无论是纵向层面的立法层级,还是横向层面的各险种或地域性规定的集合度都不高,不同位阶规定存在衔接不够紧密的问题,解释性、执行性、补充性规定相对零散,全面精准把握存在困难。社会保险费征管制度体系化还面临不少短板,给基层社会保险费征管带来了一定的难度。二是部分法律法规对同一征管事项的规定存在差别,可能对执行层面造成困难。社会保险费征管制度设计和法律规范应当做到严谨全面,具有较强的可操作性,能够给缴费人带来明确的政策预期。然而现实中,由于发布时间和发布部门等存在差异,部分规范性文件对同一征收事项的规定存在差异,影响社会保险费的征管效率和社会保险制度的实施效果。以关于骗取社会保险待遇的法律责任为例,《社会保险法》第八十八条、《劳动保障监察条例》第二十七条第二款与《失业保险条例》第二十八条、《工伤保险条例》关于社会保险待遇的处罚力度不同,影响相关方的精准把握。逾期申报、延期申报、逾期缴纳等条款也存在类似亟须解决的问题。部分本应作为《社会保险法》解释性、执行性征管规定的规章或规范性文件的内容与《社会保险法》相关规定存在冲突,制度设计和法律规范仍有整合完善空间。

  2.现行社会保险费征管制度滞后于现代征管实践。客观而言,现行社会保险费征管制度存在覆盖不够全面、逻辑不够严密、流程不够清晰、协作不够严谨有力等问题。限于篇幅,本文仅以职责权限、征管依据、征管法律关系为例,分析现行社会保险费征管制度滞后于现代征管实践的问题。

  (1)职责权限方面亟须明确。2010年,《社会保险法》在立法征求意见阶段共征集了7万多条意见,其中有1076条建议明确规定社会保险费征收机构。社会保险费征管体制改革前的二元制征管模式不仅可能降低征收效率、增加征收成本,也易造成征管口径不一、征管方式不一致的问题。①目前,人力资源和社会保障部门有核定社会保险缴费数额的权限但缺少风险管理的手段,税务机关有风险管理的手段但相关权限不够明晰。另外,社会保险费的行政征收权、行政处罚权由人社和税务两个部门共同参与,也亟须理顺关系。税务部门在法律层面尚不完全具备与征管职责相适应的权限。

  (2)征管主体和征管程序立法层级较低,缺乏法律依据。目前,《社会保险法》对税务机关是否具有社会保险费征管权限没有作出适应性修订。与《社会保险法》征缴管理相关的法律文件仅有1999年发布的《社会保险费征缴暂行条例》(以下简称《征缴条例》)。《征缴条例》发布至今已超过二十年,其中部分规定早已过时或被废止。2019年3月24日进行的修订也仅对与企业办理社会保险登记相关的条款进行了修改,既没有明确赋予税务机关征管社会保险费的权限,也没有对社会保险费征管的基本程序作出明确规定。现行社会保险制度存在征管主体和征管程序缺乏法律依据的问题,难以支撑社会保险费征管现实需求。

  (3)征管法律关系相对复杂。税务行政相对人,即税收法律关系的参与人包括纳税义务人、纳税担保人、扣缴义务人等多个主体。社会保险征管由于涉及缴费人、税务机关、社保经办机构、人社部门、社保经办代理机构、税务机关、劳动仲裁、人民法院等多个参与方,比税收法律关系的参与主体更多、法律关系更为复杂,无形中增加了缴费人识别和争议处理等程序设计的难度。

  三、优化和完善我国社会保险费征管制度的路径选择

  社会保险费征管是国家治理能力的重要体现和国家治理体系现代化的重要内容,优化和完善社会保险费征管制度有利于夯实国家治理现代化制度基础。

  (一)科学确定社会保险费征管制度设计目标

  社会保险费征管制度设计,需要准确把握税制改革和国税地税征管体制改革的总体要求,确保制度落地生效,通过改革的方式破解社会保险发展和征管中面临的难题和瓶颈。社会保险费划归税务部门统一征收,使探讨社会保险费征管融入税收征管成为一种现实可能。探讨社会保险费征管融入税收征管的可行性需要全视角找出两者征管程序的差异,寻找稳妥、高效、可行的融入路径,为制度健全、优化和完善提供参考。社会保险费征管制度设计目标应以定位于构建科学完备、配套严密全面的社会保险费征管制度为价值取向。

  (二)完善社会保险费征管制度设计的基本原则

  社会保险费征管融入税收征管是一项具有较强综合性、创新性和系统性的重大工程,完善社会保险征管制度设计应确立以下三项基本原则:

  1.宜粗不宜细。现阶段我国社会保险费征管制度的完善方向更多应是平移和吸纳式,力争实现社会保险费征管基本程序与税收征管基本程序的有机整合。

  2.平稳审慎。平稳推进社会保险费征管改革,努力为缴费人带来更多获得感,是国家治理体系和治理能力现代化的应有之义。基于前面对征管程序的分析,将社会保险费征管融入税收征管应当在税务征收体制下尽可能平移现行社会保险费征管制度,在相关立法设计上可以分为三类情形表述:一是能够完全与税收征管同步进行的业务,可在相关条款加入社会保险费征管相关内容。二是社会保险费征管和税收征管各自专有的业务,可以专门条款另行表述。三是社会保险费征管业务没有而税收专有的业务,可表述为“本法第X条不适用于社会保险费的征收管理”。与临时税收保全措施等税收专有业务相关的条款可采取上述方式注明适用范围。

  3.适当授权。适当授权原则是组织设计应当遵循的传统原则之一,指将部分事项的决定权从高阶层移至低阶层。适当授权原则要求制度设计目标和职责要有利于授权,也要求管理人员愿意信任下属,由下属放手去做,允许犯错。目前,我国社会保险费征管制度正在发展完善的过程中,应当充分信任各级税务机关,广泛开展征管实践,在实践中查找和解决社会保险费征管面临的重点、痛点和难点问题,使社会保险费征管制度在实践的检验中变得更加完善,推进税收征管与社会保险费征管集约化、一体化和协同化发展。

  (三)健全社会保险费征管基本程序的若干考量

  明晰社会保险费征管基本程序,有助于厘清征管思路、为制度设计和法律文件的修订提供有益参考。若以新设方式进行社会保险费征管制度重建,不免有与《社会保险法》《税收征管法》《社会保险费征缴条例》等法律“叠床架屋”之嫌,既可能增加立法成本,也可能增加制度落实的难度。笔者认为,宜通过吸纳和平移式制度设计,将社会保险费现行规定、具体实践与现行《税收征管法》及其修订相结合,反复论证其可行性,力争通过制度创新推动社会保险费征管制度建设逐步向规范化、制度化方向迈进。

  1.基于征管“逻辑+实践”搭建社会保险费征管制度框架。从宏观角度看,社会保险费征管的程序包括前置程序和主要程序,前置程序包括缴费人识别(原社会保险登记)、凭证管理和涉费信息收集等程序,主要程序包括申报缴费、费额确认(原缴费基数核定)、费款追征、违法调查和争议处理等程序。缴费人识别与主要程序又构成征管的基本程序。厘清三者之间逻辑关系,有利于搭建科学完备的社会保险费征管制度框架。

  2.以缴费人识别为逻辑起点设置社会保险费征管前置程序。

  (1)缴费人识别是社会保险费征管程序的逻辑起点。尽管近年来,国家加快推进政务服务“一网通办”,先后实施了“两证整合”“三证合一”“多证合一”等多项登记制度改革措施,为简化缴费人识别程序奠定了坚实的基础。但缴费人识别并不等同于社会保险登记,不能完全沿用社会保险登记制度的相关规定。缴费人识别具有的需要对用人单位和用人单位职工进行双向管理、对“有雇工的个体工商户”和“无雇工的个体工商户”进行差异化管理等特点,决定了缴费人识别也不能直接照搬税收征管中的纳税人识别程序。相关部门应当对缴费人识别程序可能涉及的各类事项能否融入税收征管程序进行逐一分析,将设立登记、变更登记、注销登记、非正常户认定等能够同步识别认定的事项融入税收征管程序,用人单位与职工双登记、用人单位登记与全险种认定等不适合融入税收征管程序的社会保险征管事项,应当尽快出台制度规范和操作指引,为社会保险费征管实践提供制度保障。

  (2)除缴费人信息识别外,社会保险费征管前置程序还应包括凭证管理和涉费信息收集。一是凭证管理方面,《社会保险法》第七十四条规定:社会保险经办机构有应当妥善保管登记、申报的原始凭证和支付结算的会计凭证的职责。与税收征管相比,社会保险费征管由于不直接涉及发票管理和税控装置等,凭证管理程序相对简单。税务机关只需妥善保管登记、申报的原始凭证和支付结算的会计凭证。二是涉费信息收集方面,目前税务机关已经建立起了集纳税人自主申报、网络平台和涉税专业服务机构报送、其他政府机关及时共享于一体的涉税信息收集机制,全方位收集纳税人基本信息、业务交易信息、账户资金流动信息等各类涉税信息。社会保险费征管信息本身也属于涉税信息,可将社会保险费征管的涉费信息收集程序融入现有涉税信息收集机制,提高社会保险费征管涉费信息的收集和处理效率。

  3.以费额确认为主轴构建包含申报缴费、费额确认、费款追征、违法调查和争议处理等程序的社会保险费征管主要程序。

  (1)申报缴费方面,建立健全参保单位和缴费个人申报缴费制度,将纳税人拥有的延期申报、修正申报、扣缴申报、代征申报、简并申报、申请预约裁定等合法权益赋予社会保险费缴费人。用人单位、自然人缴费人应当自行申报、按时足额缴纳社会保险费,非因不可抗力等法定事由不得缓缴、减免。用人单位职工应当缴纳的社会保险费由用人单位代扣代缴。参保单位和缴费个人申报缴费制度的建立有利于通过自报自核自缴的方式,还权明责于缴费人,实现自我评定。

  (2)费额确认方面,建立费额确认制度,替代原有的缴费基数核对程序。费额确认相当于税收征管程序中的税额确认,包括核实参保人数、确定适用费率等业务,是社会保险费征管的核心程序。费额确认制度可参考税收征管中的税额确认规则,将举证责任、避险确认、核定情形、关联交易确认、确认形式、视同确认、多次确认、中止确认、确认期限等税额确认规则引入社会保险费征管,实现税费同步。城乡居民、灵活就业人员的基本养老保险申报为参保人自主选择档次申报缴纳,基本医疗保险的缴费方式为每年按政策规定缴纳固定金额,这两类群体的社会保险费额确认程序可由税务机关直接视同确认。目前,部分地区仍采用由社保经办机构对社会保险费申报金额进行确认、税务机关负责配合的费额确认方式。随着社会保险费征管体制改革的深入,应当逐渐向由税务机关负责确认费额、社会保险经办机构负责配合的模式转变。

  (3)费款追缴是社会保险费征管制度设计的难点,可从以下四个方面进行设计:一是追缴对象为企业、机关和事业单位,对城乡居民、灵活就业人员等自愿缴纳费群体不设置强制性费款追缴要求。二是行政处罚权。目前,我国《社会保险法》没有明确赋予税务机关强制未缴、少缴、欠缴、拒缴的企业缴纳社会保险费的行政强制权和对上述违法违规行为进行处罚的行政处罚权。税务机关可将税务稽查执法的程序融入社会保险费征管,在依法打击偷税、逃税、欠税等违法违规行为的同时,对未缴、少缴、欠缴、拒缴社会保险费的企业或用人单位采取强制性措施或进行行政处罚。相关部门也应当尽快修订相关法律法规,赋予税务机关征管社会保险费所必需的行政强制权和行政处罚权,解决税务机关欠费追缴的程序多手段少、缺少征收刚性的问题。三是破产清费。企业或用人单位在办理登记注销前,应向税务机关结清应缴的社会保险费、滞纳金和罚款。

  (4)违法调查方面。《社会保险费征缴条例》规定:按照省、自治区、直辖市人民政府关于社会保险费征缴机构的规定,劳动保障行政部门或者税务机关依法对单位缴费情况进行检查时,被检查的单位应当提供与缴纳社会保险费有关的用人情况、工资表、财务报表等资料,如实反映情况,不得拒绝检查,不得谎报、瞒报。总体而言,税务机关对社会保险费征管进行违法调查是具有明确法律依据的,被检查单位也有支持、协助税务机关开展违法调查的义务。税务机关可参考税务检查的方式和手段,出台社会保险费征管违法调查规范或操作指引,对违法调查过程中可能涉及的主要检查权限、检查中保全措施、行政相对人配合义务、有关单位和个人的协助义务、调查取证手段、检查告知、证据保全等方面作出较为具体和明确的规定。

  4.以法律救济为保障全面构建社会保险费征管的保障程序。社会保险费争议的处理方式较为复杂,与纳税争议的处理途径和应对方式存在较大差异。社会保险争议可能涉及用人单位、员工、社会保险经办机构、社会保险经办服务机构、人社部门、税务部门、劳动仲裁机构和法院等多个不同主体,可能涉及平等民事主体的纠纷,也可能发生行政争议。《社会保险法》允许用人单位和个人通过依法调解、仲裁、申请行政复议或提起行政诉讼等方式解决社会保险争议,维护自身合法权益。税务机关应当在规范社会保险费征管、尽量避免由于损害缴费人合法权益造成社会保险争议的同时,了解和掌握社会保险费争议处理和法律救济制度的内容,制定科学合理的应对方式,争取以更加便捷有效的方式解决社会保险争议,在降低行政成本的同时,尽量将对缴费人合法权益造成的影响降到最低。

  (四)开辟社会保险费征管制度融入税收征管的较优路径

  笔者认为,可采用列举与授权相结合的方式将社会保险费征管制度直接融入《税收征管法》。尽管该路径前期工作难度较大,涉及整合社会保险费与税收征管相关法律条款等重大问题,但也具有整合法律层次框架、以立法引领改革、规范社会保险费征管的优点,有利于在不影响新《税收征管法》及时出台的同时,化解相关方对社会保险费征管制度立法的疑虑。

  1.可在《税收征管法》附则采取列举的方式列明社会保险费征管条款。列举包括正列举和反列举。可采用正列举方式列明申报纳税、税额确认、税款追征、违法调查、争议处理等社会保险费可参照征管的条款,采取反列举方式列明税收保全、强制措施、偷税、税收核定等不适用于社会保险费征管的条款。

  2.可在《税收征管法》正文对社会保险费征管条款采取授权式。可在《税收征管法》正文增加授权条款,规定社会保险费征管体制改革实践中立法条件尚不成熟的社会保险费征管程序改革事项,按《征缴条例》相关规定实施,既可以避免表述太过复杂导致正文臃肿庞杂,也有利于在建立社会保险费征管基本框架的同时,将完善社会保险费征管程序与子流程的使命交由《征缴条例》承担,为后续法律制度的不断完善预留空间。

  3.总则与附则对社会保险费征管适当呼应。可在总则增加适用范围条款,表述为:“社会保险费征管参照适用本法规定的税收基本程序”;在附则中增加授权条款,表述为:“社会保险费征收管理的具体程序和相关办法参照《社会保险费征缴暂行条例》相关规定”。总则与附则适当呼应,既有利于在法理上理顺征管逻辑,使《征缴条例》成为《税收征管法》的下位法,也能较好地解决社会保险费征管法律依据不足的问题,还能保持一定的立法灵活性。

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