2019年12月9日发布的《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号，以下简称“41号公告”）在修订企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）时，在《纳税调整项目明细表》（A105000）第30行“（十七）其他”的填报说明中明确企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。但41号公告没有对视同销售纳税调整后对应支出如何进行纳税调整作出明确规定，本文结合案例，尝试对视同销售对应支出的纳税调整提出思路和方法。

　　一、视同销售纳税调整后对应支出金额的确定

　　我国现行企业所得税制度中，《企业所得税法实施条例》《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号，以下简称《通知》）和《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号，以下简称“80号公告”）等都对视同销售的范围、处置资产视同销售的判断条件和视同销售收入的确定方法作出了明确规定。

　　（一）视同销售范围的确定

　　《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途，除另有规定外，应当视同销售。《通知》将货物、财产用于广告、样品表述为将资产用于市场推广或销售，将货物、财产用于利润分配表述为将资产用于股息分配，还增加了将资产用于交际应酬、职工奖励和其他改变资产所有权属的用途应当视同销售，同时明确了资产视同销售的判断条件是资产所有权属发生改变。

　　（二）视同销售的纳税调整思路

　　视同销售的纳税调整是通过确定视同销售收入和视同销售成本进行的。企业应在企业所得税年度纳税申报表中分别填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）第1至10行的“视同销售（营业）收入”和第2至20行的“视同销售（营业）成本”。80号公告规定，企业的资产发生视同销售情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。视同销售成本按其生产成本、购货成本或资产净值进行确认即可。在实务中，视同销售收入可能高于视同销售成本，也可能低于视同销售成本，视同销售纳税调整的所得可能是正数，也可能是负数。

　　（三）视同销售对应支出金额的确定原则

　　以公允价值计量的非货币性资产交换等一部分企业所得税中应视同销售的情形，已在会计处理时进行收入核算。在不考虑补价的情况下，按公允价值确定对应支出金额即可，此类情况不需要进行纳税调整。以账面价值计量的非货币性资产交换等会计处理不核算收入的情形，在不考虑补价的情况下，对应支出的金额会计处理是按账面价值确定的，税收处理应按公允价值确定，即应按其账面价值加上视同销售收入与视同销售成本的差额确定。视同销售收入与视同销售成本的差额即视同销售纳税调整的所得，也就是对应支出的调整金额。

　　二、视同销售纳税调整后对应支出纳税调整的思路

　　笔者认为，根据41号公告，视同销售对应支出的纳税调整应按照“视同销售纳税调整—对应支出金额调整—调整所得”的步骤进行。视同销售纳税调整、对应支出金额调整后，应综合考虑多种因素决定是否应全额调增或调减所得。

　　（一）是否全额调整所得的确定依据

　　是否全额调整所得应根据对应支出能否在税前扣除、有无税前扣除限额确定。

　　1.对应支出不得在税前扣除的，对应支出的调整金额不得调整所得。

　　2.对应支出允许在税前扣除且没有税前扣除限额的，应根据对应支出的调整金额全额调整所得。

　　3.对应支出允许在税前扣除但有税前扣除限额的，应视对应支出税前扣除限额的情况决定对应支出的调整金额是否全额调整所得。

　　企业在进行企业所得税年度纳税申报时，不能在不区分对应支出能否在税前扣除、有无税前扣除限额的情况下，只根据对应支出的调整金额全额调整所得。

　　（二）调增所得或调减所得的确定依据

　　调增或调减所得应依据视同销售纳税调整所得和对应支出的调整金额确定。

　　企业应根据视同销售纳税调整所得的金额的正负和对应支出的调整金额的增减来确定应在企业所得税年度纳税申报时调增或调减所得。视同销售纳税调整所得的金额是正数的，企业应在对应支出调增金额能够在税前扣除的前提下调减所得，不能进行税前扣除的不得调减所得。视同销售纳税调整所得的金额是负数的，企业应在对应支出调减金额在对应支出已在税前扣除的前提下调增所得，没有扣除的不得调增所得。不应在不分对应支出金额调整方向的情况下，只针对对应支出的调整金额调增或调减所得。

　　（三）因对应支出增减金额导致所得发生变化的纳税调整方法

　　1.因对应支出调增金额而调减所得的，企业应在填报企业所得税年度纳税申报表时，在附表A105000第30行“（十七）其他”第4列“调减金额”。

　　2.因对应支出调减金额而调增所得的，企业应在填报企业所得税年度纳税申报表时，在附表A105000第30行“（十七）其他”第3列“调增金额”。

　　三、视同销售纳税调整后对应支出纳税调整的运用

　　有扣除限额的支出项目由于税前扣除规则的不同，视同销售对应支出的纳税调整方式也存在一定的差异。本文以将资产用于限额扣除的公益性捐赠、广告和业务宣传、交际应酬为例，分析视同销售纳税调整后，应当如何对对应支出进行纳税调整。

　　（一）公益性捐赠视同销售对应支出的纳税调整

　　1.公益性捐赠支出的税前扣除规则。根据公益性捐赠支出税前扣除的有关规定和企业所得税年度纳税申报表的填报要求，企业本年有以前3年结转扣除的公益性捐赠支出的，先扣除以前3年结转扣除的公益性捐赠支出，后扣除本年的公益性捐赠支出。本年公益性捐赠支出超过其扣除限额余额的，超过部分允许结转以后3年扣除。此处所指的公益性捐赠支出扣除限额余额是指本年公益性捐赠支出扣除限额在扣除以前3年结转扣除的公益性捐赠支出后的余额。

　　2.将资产用于公益性捐赠，视同销售纳税调整所得金额是正数的，应调增公益性捐赠支出金额。调增公益性捐赠支出金额不超过当年公益性捐赠支出扣除限额余额的，应在调增公益性捐赠支出金额的同时，全额调减所得。调增公益性捐赠支出金额超过当年公益性捐赠支出扣除限额余额的，相当于当年公益性捐赠支出扣除限额余额的部分调减所得。超过的部分不得在当年调减所得，应结转至以后3年按上述规则调减所得。当年没有公益性捐赠支出扣除限额余额的，在调增公益性捐赠支出金额时，不得在当年调减所得，应结转以后3年按上述规则在公益性支出扣除限额余额内调减所得。超过以后3年当年公益性捐赠支出扣除限额余额的部分不得调减所得。此处所指的公益性捐赠支出扣除限额余额是指当年公益性捐赠支出扣除限额在扣除以前3年结转扣除的公益性捐赠支出和本年公益性捐赠支出后的余额。

　　例1：甲企业2019年将不含税公允价值为100万元、生产成本为70万元的产品（适用增值税税率为13%）用于公益性捐赠，会计处理为：借记“营业外支出——捐赠支出”83万元，贷记“库存商品”70万元、“应交税费——应交增值税（销项税额）”13万元。甲企业在进行企业所得税年度纳税申报时，在表A105010第7行“（六）用于对外捐赠视同销售收入”的“税收金额”和“纳税调整金额”均填报100万元，在表A105010第17行“（六）用于对外捐赠视同销售成本”的“税收金额”填报70万元、“纳税调整金额”填报-70万元，结果是视同销售调增所得30万元。假设甲企业前一年结转扣除的公益性捐赠支出为10万元。

　　（1）如甲企业2019年公益性捐赠支出扣除限额为130万元，扣除前一年结转扣除的公益性捐赠支出10万元和本年公益性捐赠支出83万元后，当年公益性捐赠支出扣除限额剩余37万元。在企业所得税年度纳税申报时，甲企业应在调增公益性捐赠支出的金额的同时，在表A105000第30行“（十七）其他”全额调减所得30万元。

　　（2）如甲企业2019年公益性捐赠支出扣除限额为100万元，扣除前一年结转扣除的公益性捐赠支出10万元和本年公益性捐赠支出83万元后，当年公益性捐赠支出扣除限额剩余7万元。在企业所得税年度纳税申报时，甲企业应调增公益性捐赠支出的金额，并在表A105000第30行“（十七）其他”调减所得7万元，其余23万元可在以后3年的当年公益性捐赠支出扣除限额余额内调减所得。

　　（3）如甲企业2019年公益性捐赠支出扣除限额为90万元，扣除前一年结转扣除的公益性捐赠支出10万元和本年公益性捐赠支出中的80万元后，当年公益性捐赠支出扣除限额没有余额，本年公益性捐赠支出中的3万元可在以后3年内结转扣除。在企业所得税年度纳税申报时，甲企业应调增公益性捐赠支出的金额，但不得在表A105000第30行“（十七）其他”调减所得，可在以后3年的当年公益性捐赠支出扣除限额的余额内调减所得。

　　3.将资产用于公益性捐赠，视同销售纳税调整所得金额是负数的，应调减公益性捐赠支出金额。以前3年结转扣除的公益性捐赠支出和本年公益性捐赠支出合计不超过当年公益性捐赠支出扣除限额的，应在调减公益性捐赠支出金额的同时，全额调增所得。以前3年结转扣除的公益性捐赠支出不超过当年公益性捐赠支出扣除限额、但加上本年公益性捐赠支出超过当年公益性捐赠支出扣除限额的，应调减公益性捐赠支出的金额超过当年公益性捐赠支出纳税调整金额的部分，调增所得。不超过的部分不须在当年调增所得，应结转以后3年按上述规则调增所得。以前3年结转扣除的公益性捐赠支出超过当年公益性捐赠支出扣除限额的，应调减公益性捐赠支出金额，但不须在当年调增所得，应结转至以后3年按上述规则调增所得。此处所指的当年公益性捐赠支出纳税调整金额是指以前3年结转扣除的公益性捐赠支出全部扣除、当年公益性捐赠支出超过其扣除限额的部分。

　　例2：乙企业2019年将不含税公允价值为50万元、生产成本为70万元的产品（适用增值税税率为13%）用于公益性捐赠，会计处理为：借记“营业外支出——捐赠支出”76.5万元，贷记“库存商品”70万元、“应交税费——应交增值税（销项税额）”6.5万元。乙企业在进行企业所得税年度纳税申报时，在表A105010第7行“（六）用于对外捐赠视同销售收入”的“税收金额”和“纳税调整金额”均填报50万元，在表A105010第17行“（六）用于对外捐赠视同销售成本”的“税收金额”填报70万元、“纳税调整金额”填报-70万元，结果是视同销售调减所得20万元。假设乙企业前一年结转扣除的公益性捐赠支出为10万元。

　　（1）如乙企业2019年公益性捐赠支出扣除限额为90万元，扣除前一年结转扣除的公益性捐赠支出10万元和本年公益性捐赠支出76.5万元后，当年公益性捐赠支出扣除限额仍有余额3.5万元。在企业所得税年度纳税申报时，乙企业应调减公益性捐赠支出的金额，并在表A105000第30行“（十七）其他”全额调增所得20万元。

　　（2）如乙企业2019年公益性捐赠支出扣除限额为70万元，扣除前一年结转扣除的公益性捐赠支出10万元和本年公益性捐赠支出中的60万元后，本年公益性捐赠支出剩余的16.5万元可以在后3年结转扣除。在企业所得税年度纳税申报时，乙企业应调增当年公益性捐赠支出所得16.5万元，调减公益性捐赠支出的金额在表A105000第30行“（十七）其他”调增所得3.5万元。

　　（3）如乙企业2019年公益性捐赠支出扣除限额为8万元。企业所得税年度纳税申报时应先扣除前一年结转扣除的公益性捐赠支出8万元后，前一年结转扣除的公益性捐赠支出余额2万元和本年公益性捐赠支出76.5万元一并结转以后年度扣除。在企业所得税年度纳税申报时，乙企业应调增当年公益性捐赠支出所得76.5万元，调减公益性捐赠支出的金额不得在表A105000第30行“（十七）其他”调增所得。

　　（二）广告和业务宣传视同销售对应支出的纳税调整

　　1.广告费和业务宣传费支出的税前扣除规则。企业本年度有以前年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出的，先扣除本年符合条件的广告费和业务宣传费支出，后扣除以前年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出。本年广告费和业务宣传费支出超过其扣除限额的，超过部分与以前年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出一并结转至以后年度扣除限额余额内扣除。

　　2.将资产用于广告和业务宣传，视同销售纳税调整所得金额是正数的，应调增广告费和业务宣传费支出金额。调增广告费和业务宣传费支出金额不超过当年广告费和业务宣传费支出扣除限额余额的，应在调增广告费和业务宣传费支出金额的同时，全额调减所得。调增广告费和业务宣传费支出金额超过当年广告费和业务宣传费支出扣除限额余额的，应在调增广告费和业务宣传费支出扣除限额余额的同时，调减该部分对应的所得。超过的部分不得在当年调减所得，应结转以后年度按上述规则调减所得。当年没有广告费和业务宣传费支出扣除限额余额的，在调增广告费和业务宣传费支出金额时，不得在当年调减所得，应结转以后年度按上述规则在广告费和业务宣传费支出金额扣除限额余额内调减所得，超过以后年度当年广告费和业务宣传费支出扣除限额余额的部分不得调减所得。此处所指的广告费和业务宣传费支出扣除限额余额是指当年广告费和业务宣传费支出扣除限额在扣除本年符合条件的广告费和业务宣传费支出与以前年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出之和后的余额。

　　例3：甲企业2019年将不含税公允价值为100万元、生产成本为70万元的产品（适用增值税税率为13%）用于广告和业务宣传，会计处理为：借记“销售费用——广告费和业务宣传费”83万元，贷记“库存商品”70万元、“应交税费——应交增值税（销项税额）”13万元。甲企业在进行企业所得税年度纳税申报时，在表A105010第3行“（二）用于市场推广或销售视同销售收入”的“税收金额”和“纳税调整金额”均填报100万元，在表A105010第13行“（二）用于市场推广或销售视同销售成本”的“税收金额”填报70万元、“纳税调整金额”填报-70万元，结果是视同销售调增所得30万元。假设甲企业以前年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出为10万元。

　　（1）如甲企业2019年广告费和业务宣传费支出扣除限额为130万元，扣除本年广告费和业务宣传费支出83万元与以前年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出10万元后，当年广告费和业务宣传费支出扣除限额剩余37万元。甲企业应在企业所得税年度纳税申报时调增广告费和业务宣传费支出的金额，并在表A105000第30行“（十七）其他”全额调减所得30万元。

　　（2）如甲企业2019年广告费和业务宣传费支出扣除限额为100万元，扣除本年广告费和业务宣传费支出83万元与以前年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出10万元后，当年广告费和业务宣传费支出扣除限额剩余7万元。甲企业应在企业所得税年度纳税申报时调增广告费和业务宣传费支出的金额，并在表A105000第30行“（十七）其他”调减所得7万元，其余23万元应结转以后年度在当年广告费和业务宣传费支出扣除限额的余额内调减所得。

　　（3）如甲企业2019年广告费和业务宣传费支出扣除限额为90万元，扣除本年广告费和业务宣传费支出83万元和以前年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出7万元后，由于当年广告费和业务宣传费支出扣除限额没有余额，以前年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出的剩余3万元可在以后年度结转扣除。甲企业应在企业所得税年度纳税申报时调增广告费和业务宣传费支出的金额，但不得在表A105000第30行“（十七）其他”调减所得，可结转至以后年度在当年广告费和业务宣传费支出扣除限额的余额内调减所得。

　　3.将资产用于广告和业务宣传，视同销售纳税调整所得金额是负数的，应调减广告费和业务宣传费支出金额。本年广告费和业务宣传费支出不超过当年广告费和业务宣传费支出扣除限额的，应在调减广告费和业务宣传费支出金额的同时，全额调增所得。本年广告费和业务宣传费支出超过当年广告费和业务宣传费支出扣除限额的，应在调减广告费和业务宣传费支出金额的同时，对超过当年广告费和业务宣传费支出结转以后年度扣除金额的部分，调增该部分对应的所得。不超过的部分不须在当年调增所得，应在以后年度当年广告费和业务宣传费支出扣除限额的余额内、结转金额税前扣除时调增所得。此处所指的当年广告费和业务宣传费支出扣除限额的余额是指当年广告费和业务宣传费支出扣除限额超过当年广告费和业务宣传费支出的数额。

　　例4：乙企业2019年将不含税公允价值为50万元、生产成本为70万元的产品（适用增值税税率为13%）用于广告和业务宣传，会计处理为：借记“销售费用——广告费和业务宣传费支出”76.5万元，贷记“库存商品”70万元、“应交税费——应交增值税（销项税额）”6.5万元。乙企业在进行企业所得税年度纳税申报时，在表A105010第3行“（二）用于市场推广或销售视同销售收入”的“税收金额”和“纳税调整金额”均填报50万元，在表A105010第13行“（二）用于市场推广或销售视同销售成本”的“税收金额”填报70万元、“纳税调整金额”填报-70万元，结果是视同销售调减所得20万元。假设乙企业以前年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出为10万元。

　　（1）如乙企业2019年广告费和业务宣传费支出扣除限额为90万元，本年广告费和业务宣传费支出76.5万元不超过当年广告费和业务宣传费支出扣除限额。乙企业应在企业所得税年度纳税申报时调减广告费和业务宣传费支出金额，并在表A105000第30行“（十七）其他”全额调增所得20万元。

　　（2）如乙企业2019年广告费和业务宣传费支出扣除限额为70万元，本年广告费和业务宣传费支出中的70万元在当年广告费和业务宣传费支出扣除限额内扣除，剩余的6.5万元可结转至以后年度扣除。乙企业应在企业所得税年度纳税申报时调减广告费和业务宣传费支出金额，并在表A105000第30行“（十七）其他”调增所得13.5万元。

　　（三）交际应酬视同销售对应支出的纳税调整

　　1.业务招待费支出税前扣除规则。企业业务招待费支出金额的60%允许在其扣除限额内税前扣除，剩余40%不得在税前扣除。业务招待费支出金额的60%超过扣除限额的部分，不得在以后年度结转扣除。

　　2.将资产用于交际应酬，视同销售纳税调整所得金额是正数的，应调增业务招待费支出金额。调增业务招待费支出金额的60%不超过当年业务招待费支出扣除限额余额的，企业应在调增业务招待费支出金额的60%的同时，全额调减所得。调增业务招待费支出金额的60%超过当年业务招待费支出扣除限额余额的，企业应在调增业务招待费支出金额的60%的同时，调减当年业务招待费支出扣除限额余额的部分对应的所得。当年没有业务招待费支出扣除限额余额的，调增业务招待费支出时，不得在当年调减该部分对应的所得。此处所指的当年业务招待费支出扣除限额余额是指当年业务招待费支出扣除限额超过当年业务招待费支出60%的金额。由于调增业务招待费支出金额的40%不能在税前扣除，因此不得调减所得。

　　例5：甲企业2019年将不含税公允价值为100万元、生产成本为70万元的产品（适用增值税税率为13%）用于交际应酬，会计处理为：借记“管理费用——业务招待费”83万元，贷记“库存商品”70万元、“应交税费——应交增值税（销项税额）”13万元。甲企业在进行企业所得税年度纳税申报时，在表A105010第4行“（三）用于交际应酬视同销售收入”的“税收金额”和“纳税调整金额”均填报100万元，在表A105010第14行“（三）用于交际应酬视同销售成本”的“税收金额”填报70万元、“纳税调整金额”填报-70万元，结果是视同销售调增所得30万元。

　　（1）如甲企业2019年业务招待费支出扣除限额为70万元，业务招待费支出83万元的60%不超过其扣除限额，扣除限额剩余20.2万元。甲企业应在企业所得税年度纳税申报时调增业务招待费支出金额的60%，并在表A105000第30行“（十七）其他”全额调减所得18万元。

　　（2）如甲企业2019年业务招待费支出扣除限额为50万元，扣除业务招待费支出83万元的60%后剩余0.2万元。甲企业应在企业所得税年度纳税申报时调增业务招待费支出金额的60%，并在表A105000第30行“（十七）其他”调减所得0.2万元。

　　（3）如甲企业2019年业务招待费支出扣除限额为45万元，业务招待费支出83万元的60%超过其扣除限额，只能税前扣除业务招待费支出45万元。甲企业应在企业所得税年度纳税申报时调增业务招待费支出的金额，不得在表A105000第30行“（十七）其他”项目调减所得。

　　3.将资产用于交际应酬，视同销售纳税调整所得金额是负数的，应调减业务招待费支出的金额。当年业务招待费支出的60%不超过其扣除限额的，企业应在调减业务招待费支出金额的60%的同时，全额调增所得。当年业务招待费支出的60%超过其扣除限额的，应在调减业务招待费支出金额的60%的同时，对超过当年业务招待费支出纳税调整金额的部分，调增该部分对应的所得。不超过的部分，以及调减业务招待费支出金额的40%对应的当年业务招待费支出的40%（没有在税前扣除），均不须调增所得。此处所指的当年业务招待费支出纳税调整金额是指当年业务招待费支出的60%超过其扣除限额的数额。

　　例6：乙企业2019年将不含税公允价值为50万元、生产成本为70万元的产品（适用增值税税率为13%）用于交际应酬，会计处理为：借记“管理费用——业务招待费”76.5万元，贷记“库存商品”70万元、“应交税费——应交增值税（销项税额）”6.5万元。乙企业在进行企业所得税年度纳税申报时，在表A105010第4行“（三）用于交际应酬视同销售收入”的“税收金额”和“纳税调整金额”均填报50万元，在表A105010第14行“（三）用于交际应酬视同销售成本”的“税收金额”填报70万元、“纳税调整金额”填报-70万元，结果是视同销售调减所得20万元。

　　（1）如乙企业2019年业务招待费支出扣除限额为50万元，业务招待费支出76.5万元的60%不超过其扣除限额。乙企业应在企业所得税年度纳税申报时调减业务招待费支出金额的60%，并在表A105000第30行“（十七）其他”调增所得12万元。

　　（2）如乙企业2019年业务招待费支出扣除限额为40万元，业务招待费支出76.5万元的60%超过其扣除限额，应调增所得5.9万元。乙企业应在企业所得税年度纳税申报时调减业务招待费支出金额的60%超过当年业务招待费支出纳税调整金额的部分，并在表A105000第30行“（十七）其他”调增所得6.1万元。（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第6期。）