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经济数字化背景下国际税收规则发展——对OECD“统一方法”的解读与研究

2020年06月11日 来源: 《税务研究》2020年第6期 作者: 樊轶侠 王 卿

  2019年5月,OECD发布《制定应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》(以下简称《工作计划》),随后二十国集团(G20)财长会议批准了该《工作计划》。《工作计划》明确了应对数字经济税收挑战的两大支柱:支柱一集中于税收管辖权的分配,旨在解决数字经济带来的更为宽泛的挑战;支柱二则集中于悬而未决的税基侵蚀和利润转移(BEPS)问题。对于支柱一,为了能够拿出为各方所共同接受的解决方案,OECD就《工作计划》进一步提出“统一方法”的秘书处建议(以下简称“统一方法”),其充分考虑了包容性框架成员国的不同地位,以期在“无偏见”的基础上推进各项工作,将“税权的重新分配”和“新税收联结”具体化,为2020年建立框架指明了方向。本文就“统一方法”的内容进行梳理、分析,并在此基础上提出OECD应对方案对数字经济税制建设的几点启示。

  一、OECD制定“统一方法”的主要动因

  某些高度数字化企业的商业模式存在以下特点:对无形资产高度依赖,规模经营,大数据、用户参与和无形资产形成协同效应。数字经济带来的税收挑战在多个方面得到了一定程度的解决,各国就经济数字化的新国际税收规则达成共识,即跨国企业的利润应该由产生利润的经济活动发生地和价值创造地所在国(地区)征收。但一些国家正在通过本国层面的单边行动方案来破坏这一进程。OECD此前已针对数字经济下跨境税权划分的有效性问题进行过多次讨论,利润分配规则是讨论的核心命题之一。2019年10月,OECD发布的“统一方法”将征税范围聚焦于全球范围内高度数字化企业提供的数字服务或面向消费者的产品而产生的收入上,旨在将更多的征税权分配给消费者所在国,而无论该商业活动是否在该国构成了物理存在。

  “统一方法”提出的动因主要在于:

  第一,从数字业务创造利润这一活动本身讲,利润因归属、来源相脱节而变得“隐形”,原有的属地原则无法继续适用。1923年国际联盟委托专家完成的《关于双重征税的报告》一直被视为奠定了当代国际税收秩序的基础,其突出贡献便是提出了经济关联原则,可以简单理解为按照不同类型所得与有关国家的经济关联程度来划分国家之间的税收管辖权。对于所得(利润)的划分,长期以来国际税收遵循的主要原则是独立实体原则,将常设机构视为一个独立实体,即外国企业需要在东道国有物理存在,东道国才能就其利润征税,否则无权征税。基于这个原则,OECD结合各国实践,制定了关联企业之间的转让定价指南,要求参照可比无关联实体间的交易来确定合理的关联转让价格,在各国之间划分所得(利润)。传统利润分配规则的实现是以一定前提为基础的,即价值创造过程简单、来源地易于认定、居住地稳定等。

  在数字业务经营模式下,业务更多的是直接面对消费者,且利润多是远程创造的,利润来源地没有也不需要物理存在,所以业务发生后,相应的收入不再需要通过一个起“中介”作用的物理存在,可以直接或通过避税天堂回到业务发生地之外的数字跨国企业总部。数字企业与其所创造的利润之间不再有明显的关联度,这突破了原有的属地原则管辖权。来源地易于认定、居住地稳定等前提都不再存在。正如2018年6月美国最高法院在审判南达科他州诉Wayfair(SouthDakota?v.?Wayfair)一案时所说的那样,确定税收联结度的传统方式“已经过时”,国家现在有权要求线上商家代征代缴销售税而无论线上买方在美国是否有物理存在。由此可见,各税收辖区需要在经济联结度这一原则问题上达成新的共识,回归经济活动创造利润的基本规则。

  第二,从纳税人认定的角度讲,数字经济下强大的技术手段强化了纳税人的避税动机、增加了偷逃税的可能性,亟需一种简单高效的一致性规则来防范税收流失风险。正是因为数字具有无形资产的特征,而这种无形资产营销借助高科技手段可以隐藏纳税主体和应税所得,由此导致的纳税成本最小化和留存收益最大化对纳税人而言具有非常大的吸引力,毫无疑问强化了纳税主体的避税动机。为了避免作为利润来源地的市场国与跨国企业母国流失巨额数字服务税款,国际税收体系现在亟需一种简单高效的一致性规则来确定纳税人资格、征税对象、征税范围,进而从根源上消除纳税人的避税动机、提高其避税成本,确保纳税人缴纳与通过数字服务获得的利润相匹配的税款,建立业务与税款的“联结”。

  第三,从税收征管的角度讲,数字经济带来的双重征税和双重不征税等窘境让税收征管进退维谷。数字经济的重要特征是数字企业在利润来源国没有物理存在,所以来源国和母国政府都不知道自己应不应该对这种跨国企业的业务征税,如果征,按何种税征?征多少?如果两国都征,显然会产生双重征税的问题;如果都不征,则两国都会损失巨额税收收入。此外,即使不考虑双重征税和双重不征税的问题,按照现行国际税收规则,数字跨国企业还是可以利用转让定价规则来避税。比如星巴克国际咖啡连锁公司,2009~2012年间在英国拥有的735家门店,营业收入高达30亿英镑但却没缴一分钱的税。而同为世界三大快餐连锁的麦当劳和肯德基却分别就自己在英国获得的36亿英镑和11亿英镑的营业收入,缴纳了8?000万英镑和3?600万英镑的税。这其中的关键点就在于,星巴克利用了“爱尔兰荷兰三明治”这种让税务机关无可奈何的操作,而这种操作不仅星巴克在用,易贝(eBay)、苹果、谷歌等数字公司都在用,这就给税收征管带来了极大的困难。因此需要一种同时适用于传统业务和数字业务的一致性规则,来核定跨国企业在市场国家获得的利润以及相应的征税方法、征税标准,以提高各市场管辖区在数字业务方面的征税确定性,进而保障各国的税收主权。

  第四,从国际税收治理角度讲,当前各国应对数字经济挑战的单边行动给国际税收秩序带来了极大的冲击。适用于数字经济的国际税收规则仍在探索与建设,但很多国家在未达成新的税收协定或税收合作前便先行采取了单边行动(见表1)。由表1可见,一些国家已经开征数字服务税,如果不尽快形成合理有效的一致性规则,国际税收体系将受到威胁,而这反过来会加速各国出于保护本国税收主权的考虑而开启新一轮的单边行动。这种恶性循环毫无疑问会对跨国投资产生负面影响。因此需要形成一个涵盖纳税门槛、税率以及相应计算方式的一致性规则,从源头上消除各国单边行动的隐患,并防止投机资本利用国际税收规则缺陷获利。

  二、“统一方法”的主要内容

  作为一种兼顾传统业务与数字业务、发展中国家与发达国家的国际税收新规则,“统一方法”的设计理念是“不破不立”,即对于当前仍然适用于传统业务的转让定价规则等,仅作必要补充以使其同时适用于传统业务和数字业务;对于新兴的数字业务,则制定新的计算标准以便从利润创造本质的角度对数字经济业务公平征税。“统一方法”中有两点是特别值得注意的。

  (一)实质重于形式原则

  “统一方法”超越了独立交易原则,抓住数字业务创造利润这一经济活动的本质,不考虑跨国企业在利润来源国是否有传统意义上的物理存在,而是重点关注利润与数字业务的联结度,以此来确定利润和税权在市场辖区的重新分配。

  1.在征税范围上,“统一方法”主要针对高度数字化的经营模式,这是重新分配征税权的基础,也是明确纳税主体的起点。从更广泛的层面上说,征税范围应涵盖所有面向消费者的业务。这是因为数字业务可将自己嵌入到消费者(包括用户)的日常生活中,不但可以与自己的消费群互动,而且完全不需要在市场中建立任何传统意义上的实体就可创造相当规模的价值。这是数字业务最大的特征,这种特征决定了数字业务可以实现与用户之间的远程互动,而远程就意味着没有了地理位置的限制,所以无论这些用户是不是其初级客户都不影响业务的推进。所以,“统一方法”将征税范围确定为面向消费者的、规模较大的高度数字化业务,只要跨国企业通过向消费者提供包含“面向消费者元素”的产品或数字服务来获得收入,就应当被征税。

  2.在征税对象上,“统一方法”主要针对数字业务的新增利润。在应对数字经济带来的税收挑战这件事上,与OECD同样积极的还有欧盟,甚至可以说欧盟更积极,因为即使在各成员国无法达成一致的情况下,欧盟依然在快速向前推进数字服务税的征收。只不过,欧盟的首要着眼点是巨额税款的流失,而OECD的首要着眼点是保证数字经济下国际税收可持续发展的机制建设。由于首要目标不同,欧盟和OECD在操作上也存在着显著差异。

  根据欧盟的最初计划,对于全球营业额达到7.5亿欧元以上和在欧洲线上销售额达到5?000万欧元以上的所有企业,对其在欧盟市场的在线销售和服务征收3%的新税。然而,欧盟的这一计划始终无法获得成员国的一致赞同,比如爱尔兰、卢森堡、丹麦、芬兰和瑞典等国就纷纷表示反对,他们认为,这样的行为有可能影响欧洲的经济增长前景、扭曲资源配置、抑制欧洲的数字经济发展,而这种反对倒是与OECD在数字服务税上的初衷不谋而合。

  与欧盟的做法不同,OECD的“统一方法”采取了核定行业利润率的办法,而且,由于以独立交易规则为基础的转让定价规则仍然适用于常规交易,所以“统一方法”并未修改或放弃原有规则,而只是针对现行体系中压力最大的环节补充了一些公式,并在此基础上考虑设定收入门槛作为补充。但OECD的收入门槛与欧盟的收入门槛有着很大的不同,OECD的收入门槛在设定时有两种考虑,这两种考虑都指向同一基础,即经济活动创造利润的实质。其一,根据市场规模确定销售额门槛,并将此作为在利润来源国显著经济活动的主要判断标准;其二,销售额门槛在设定时考虑了诸如在线广告这种同时针对利润来源国的付费用户和该国之外的不付费用户的特定活动,目的是兼顾数字业务模式和传统业务模式,进而确保不同业务模式之间的“中性”,以及尽可能捕捉到所有在利润来源国存在显著经济活动的远程业务形式。

  (二)创造一种不需要物理存在的利润联结方式,据此实施新的利润分配规则

  针对支柱一,“统一方法”的基本思想是,由于传统的利润分配规则不适用于数字业务创造的利润,所以要创造一种不需要物理存在的利润联结方式,同时,为了避免产生扭曲效应并且兼顾传统业务和数字业务,需要创造一种新的利润分配方式,这就是三层利润分配机制。

  1.基本内容。通过与当前转让定价规则的配合,三层利润分配机制将会以一种简单的方式向市场辖区分配合理的利润,旨在避免产生双重征税。这种机制对跨国企业在市场辖区产生的损益皆可适用,无论是否有物理存在都不影响征税,而且因为对数字经济新兴国家和发展中国家都“无偏见”,所以可以有效防止冲突和争议。

  具体说来,“统一方法”将数字业务在某一市场辖区获得的利润分为金额A、金额B和金额C。属于金额B和金额C的利润只适用于传统市场意义上的利润联结,即有子公司或常设机构时的情况,仍然适用当前的独立交易规则。而属于金额A的利润会增加分配给市场辖区的商业利润额,但不考虑是否有实体存在,也就是由数字业务产生的实实在在的新增利润。由于金额A在操作上不适用传统的独立交易规则,因此“统一方法”针对现行体系中压力最大的环节设计了一些公式基解决方案,但具体的技术细节,如确定利润的业务权重等仍有待商榷。总而言之,“统一方法”是超越独立交易原则和实体存在的新型利润分配规则。

  2.新利润联结对国际税收传统利润分配方式的继承与创新。这种新的三层利润分配机制其实可以看成是对传统的国际税收利润分配规则的继承与创新。其中,金额B可看作继承部分,继承了仍然适用的转让定价规则下的利润分配方式,金额A可看作创新部分,创新点在于建立一种适用于数字业务特征的全新的利润分配方式,而金额C则打通了金额B和金额A,避免这两者因为目标业务不同而彼此隔离,从而三者协同作用于数字经济下的国际税收体系,促进数字经济背景下国际税收的可持续发展。

  继承传统的金额B——市场辖区基线业务营销和分销的固定报酬。这种利润其实是想建立一种对发生在市场辖区的特定“基线”活动或常规营销、分销活动的固定报酬机制(随行业和地区而变)。在某种程度上,这和目前常说的行业利润率这种概念差不多,所以在诸多计算固定报酬的方法中有一种就主张使用单一的固定百分比(可以是随行业和/或地区变化的固定百分比)来进行计算。

  虽然跨国企业的营销、分销业务与自己的其他业务通常都能清楚地区别开来,但这并不是说就不存在“中间地带”的问题。因此,必须清晰界定到底何种活动才适用于固定报酬机制。

  与单纯用来核定利润的行业利润率不同,金额B的这种固定报酬旨在减少本区域内的争议,进而实现纳税方和征税方的共赢。这种设计不但会降低双重征税的风险,而且还会降低由现行转让定价规则的严格执行而导致的巨大遵从成本。

  创新发展的金额A——通过公式化的方法(即新税权)来确定分配给市场辖区的剩余利润,其中的一部分属于金额A,从本质上说,这是一种利润的再分配。

  由上图可见,金额A是赋予市场辖区的一种新型征税权,以业务线为基础计征,是一种剩余利润,可简单理解为“金额A=剩余利润=总利润-属于利润来源国的常规利润”。这里的常规利润是指由在该国发生的经济活动产生的常规利润,按照“统一方法”应由利润来源国征税。为此,需要确定常规利润水平以及可归入市场的剩余利润比例,这种利润比例要符合三个条件:第一,通过基于销售额的公式计算出来;第二,超过新联结的收入门槛;第三,可由相应市场辖区征税。利润比例的确切数字将通过包容性框架成员国之间基于共识达成协议的方式来确定。

  从广义上讲,这种方法可以说是剩余利润分割法和比例分配法的结合体。其主要有以下优点:第一,可以将某项数字业务实现的非常规利润分离出来,而且,由于这种方法将门槛概念引入了盈利能力的确定,并且以非常规利润为导向,所以不会对适用于常规活动的转让定价规则产生冲击,进而可降低实操时的复杂性。第二,由于所得税辖区都不需要放弃对本辖区内常设机构常规利润的征税权,所以更加有利于推动包容性框架成员国达到一致。第三,使用简化协定有利于推进新的利润分配方法的税务管理,既能保留当前的转让定价规则又能减少争议,而这是支柱一的题中之义。

  打通传统与创新的金额C——纠纷有效约束及解决机制,这主要针对发生在市场辖区的、超过金额B的境内基线活动固定报酬的利润。也就是说,当企业在市场辖区内的活动超出了本地实体的预设“基线”活动(这类活动产生的利润就是上述金额B下的固定报酬)时,相应的市场辖区应根据现行转让定价规则对额外活动产生的额外利润征收相应税款。但在数字经济环境下,超出金额B的利润部分可能很难判断到底是传统业务创造的还是数字业务创造的,于是就分离出了金额C这种利润。

  纳税人和税收征管部门都有权主张发生在市场辖区的营销和分销活动是否超出了“基线”活动的水平,双方亦有权主张跨国企业是否有权在市场辖区内从事与营销和分销无关的其他商业活动,从而确保有超出金额B固定报酬的利润可被征税,但无论主张哪种权利,只要适用独立交易原则,用金额C来表示的额外利润都应缴纳税款,当然,在这些情况下,可能还需要采取相应的强硬措施来解决争议和避免双重征税。总而言之,至关重要的是要综合考量现有方法和可能的新方法,这样才能真正做到解决争议和消除双重征税。

  三、思考与启示

  (一)“统一方法”将引发国际税收规则的重塑

  经济数字化背景下,OECD新税权划分方案是针对数字经济的非常规利润征税。根据欧盟的资料,数字企业的有效税率不足传统企业的50%。数字企业的所得税税基由于国内外税制的漏洞大幅缩小,对其征税并非是对经济的“破坏性创造”,不征税才是对经济的扭曲。

  确定盈利能力和分割非常规利润的方法有很多种,但OECD选择了一种简化方法,提出一系列尽可能同时适用于传统业务和数字业务、适用于发展中国家和数字经济新兴国家的统一规定,目的就是既避免双重征税又避免双重不征税,进而在平等的基础上重新分配非常规利润的税权。新方案旨在通过制度建设让数字经济下的税收回归经济活动本身。

  OECD方案将引发的国际税收规则发展会产生三个层次的规则协调:第一是修订所得税领域的国际税收规则;第二是引发各国国内税法与国际税收规则的良性互动;第三是形成多边法律工具,促进多边税收协调。自二十世纪二十年代首次出现国际税收合作以来,其基本特点一直是采用双边税收协议模式。目前在BEPS行动计划包容性框架下,有130多个国家和地区共同探寻多边解决之道,有利于避免国家之间无益的税收竞争。但多边合作下各国达成共识困难重重,前述“统一方法”并不代表其他框架成员的一致意见,未来的影响会超越数字经济以及业务模式本身,我国政府和企业应密切关注改革动向。

  (二)“统一方法”引发对数字服务税定性的思考

  多个欧盟国家纷纷于近期提出了本国的数字服务税方案,OECD也表示将在2020年达成共识,但各方对数字服务税的理解有所不同。按照当下的理解,欧盟将数字服务税默认为货物劳务税范畴;“统一方法”尽管是针对数字经济税收的国际规则和利润分配设计的,但对国内数字服务税也有明显的影响,就其三层利润分配机制看,这一方案并非是针对企业所得税规则中数字活动的一般性改革,而是针对数字活动收入的一种临时性方案。

  2018年3月21日,欧盟委员会提出了对欧盟的数字活动进行公平征收数字服务税的提案,其中包括一项长期解决方案和一项临时解决方案。在长期解决方案中,欧盟明确指出“年度收入超过700万欧元”为征税门槛,而在临时解决方案中,欧盟指出“对全球年收入总额为7.5亿欧元、欧盟收入为5?000万欧元的互联网公司征收3%的数字服务税,涵盖了目前在欧盟逃税的主要数字活动,包括在线广告收入、数字中介活动收入、用户数据销售收入”。可见,欧盟采用的是收入门槛的方法,也就是针对数字企业的营业收入而非利润增值征收数字服务税。

  “统一方法”是由于数字经济下企业所得税税权难以划分,针对数字活动收入的一种临时性方案。三层利润分配机制里的金额A是利润增值,市场辖区就是要针对这种增值征税。

  可以说,欧盟和OECD的考虑都有其合理之处。本文认为,数字经济简单而言就是由数字驱动的经济,从国际税收的角度讲,数字业务和传统业务的主要区分点就是前文所述的远程及在利润来源地无物理存在,这种特征决定了数字服务税的征税对象是表现为数字服务的数据。

  如果针对数字企业开征类似企业所得税的数字服务税,存在市场辖区税权划分上的显著困难,倒不如纳入货物劳务税的范畴加以考虑。在我国现行的税制框架下,增值税就可以囊括其中,需要进一步讨论的并非是新税种的设立,而是如何进一步加强征管并加强国际税收协调。我国应加快数字经济税收相关研究,尽快构建适合于数字经济的国内税收新秩序。

  (三)“统一方法”暗含提高税收确定性的重要意义

  税收确定性能够成为一种经济“稳定器”。这是因为,对纳税人而言,税收确定性是影响其投资决策的重要因素;对国家而言,税收确定性对经济增长亦具有重大影响。在制定税收规则时应避免产生不确定性,因为这种不确定性往往会影响运营成本、转化为遵从成本,严重时甚至会抵消诸如“数字服务税”相关税收努力带来的正面效应。

  一方面,需通过国际国内税收规则的适应性调整,避免规则制定与业务模式变化的不同步。传统税收规则之所以无法避免甚至加剧了数字服务税款的流失,根本上是因为税种性质与税基不匹配,数字企业的巨额数字利润不会表现为所得税的税基。另一方面,数字经济下的税收规则要符合清晰、明确、简单化的原则,避免规则执行和遵守中的不确定性。

  (四)国际税收规则发展从表面上看是税收管辖权的重新划分,实则体现国际税收治理的大国博弈

  根据中国信息通信研究院2019年10月发布的《全球数字经济新图景(2019)》,2018年,英国、美国、德国数字经济在GDP中已占据绝对主导地位,英国数字经济GDP占比达到61.2%,美国占比为60.2%,德国占比为60.0%,占比排名位列前三。根据国家网信办发布的《数字中国建设发展报告(2018年)》,2018年中国数字经济规模达31.3万亿元,占GDP的比重达到34.8%,中国依然保持全球第二大数字经济体地位,规模达到4.73万亿美元。

  一方面,在“唯快不破”的数字经济时代,要想维护好本国的税收主权和税收利益就必须先发制人。这就是为什么在OECD和欧盟确定最终行动方案之前,个别国家便先行采取了单边行动,从保护本国的数字服务税收主权和保护本国数字企业的角度,避免其在数字经济的国际竞争中陷于被动。另一方面,经济数字化背景下的国际税收规则发展对中国来说,意义非凡。目前,作为世界第二大数字经济体的发展中国家,我国可推动数字经济下的国际税收体系建设朝着有利于发展中国家和数字经济新兴国家的利益之方向发展,推动国际税收体系真正实现可持续发展。

  作为G20成员国和包容性框架成员国,我国应继续加强国际税收协调,并在规则制定方面积极发声。如OECD应对方案里仍有不少问题待商榷。这些问题包括但不限于,是否要对数字跨国企业进行重新定义以明确其业务性质、金额A的利润在金额C中可能会被重复计算、新税权下税收优惠应采取何种形式、数字经济征税支柱一和支柱二彼此之间的协调,等等。

  (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2020年第6期。)

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