——兼评《税收征管法修订草案（征求意见稿）》相关条文
税收优先权是指依照法律规定，税收债权的债权人（税务机关）在债务人（纳税人）全部财产或特定财产上享有的优先受偿的权利。根据标的物是否特定，可以分为就全部财产享有的一般优先权和就特定财产享有的特别优先权两种类型。如未特别指明，本文中的税收优先权均指一般优先权。
现行《税收征管法》第四十五条确立了税收优先权制度，其适用的矛盾与争议近年来不断涌现，有必要从司法案例实践出发反思其立法改进问题。
一、有关税收优先权样本案例的检索与筛选
（一）样本案例的筛选
本文在无讼案例网以“税收优先权”为关键词进行检索，截至2020年3月20日共检索到87份裁判文书（43份判决书和44份裁定书）。在此基础上，以裁判文书中各方当事人分歧较大的问题为标准，选定税收优先权的发生时间、税收优先权是否及于滞纳金以及税收优先权与担保债权之间的关系等三个问题，筛选出14份裁判文书（8份判决书和6份裁定书）作为样本案例，并可获知以下信息：
首先，样本案例分为判决书和执行裁定书两大类，分别涉及破产程序（5例）与民事财产执行（9例）的情形。从判决书上看，税收优先权适用争议主要存在于破产程序的破产债权确认纠纷中；执行裁定书则反映出其主要存在于民事财产执行程序中。由此可见，税收优先权主要属于程序法范畴。
其次，样本案例中一般存在三类主体：税务机关、欠税企业或破产企业、欠税（破产）企业的破产管理人或私法债权人（尤其是担保债权人）。在样本案例中：1例为欠税企业与税务机关的纠纷，其余13例皆为私法债权人与税务机关的纠纷且大多是关于债权清偿顺位的问题。
最后，样本案例的裁判结果有42.8%支持税务机关，57.2%支持私法债权人，由此可见，两造相异的主张均有法院支持。
（二）样本案例有关信息的整理
在对样本案例加以整理后，列出以下三个表格（表1至表3），各案例按时间顺序连续编号（后文仅以序号指代）。下表中所涉法律规范有《企业破产法》（以下简称《破产法》）、《税收征管法》《物权法》《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号，以下简称《最高院批复》）和《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号，以下简称《税务总局批复》）。
样本案例的争议焦点可以分为两类：一类是在承认税收优先权的基础上，主要围绕其发生时间和应否及于滞纳金两方面；另一类则是否认税收优先权，主要表现在破产程序中税收优先权与担保债权的清偿顺序问题上。以下围绕上述焦点，结合样本案例分述之。
二、有关税收优先权发生时间的争议
（一）税收优先权成立的一般时点：欠税发生时
《税收征管法》第四十五条第一款在规定了税收优先于无担保债权的普通税收优先权后，进一步规定了欠缴的税款发生于担保物权设置之前的，税收优先于担保物权的超级税收优先权。
就超级税收优先权而言，从法律适用的解释论角度观察，毫无疑问，“欠缴的税款”发生时间成为判断税收是否具有优先权的关键。将“欠缴的税款”予以分解，则会产生“税款”的发生时间（简称“税款发生时”）和“税款欠缴”的发生时间（简称“欠税发生时”）两个解释选项。按有关税收债务关系成立的课税处分时说，税收债务自课税要素满足时自行成立，税务机关的核定行为仅具确认性，系将抽象的税收债务予以具体化而已，并未创设税收债务。而欠税发生时，则是指依法成立的纳税义务至法定或者税务机关核定的纳税期限届满之日仍未履行，从而自次日陷入滞纳状态之时。显然，税款发生时和欠税发生时在时间上先后有别。一般而言，税款发生时虽表明纳税义务——对税务机关而言即为税收债权——成立且通常有效，但未届清偿期则尚未生效，难以取得该债权的优先受偿权，因此，应以欠税发生时为税收优先权的一般时点。其例外情形为，税收债务虽未届清偿期，但如欠税人已进入破产程序，则其清偿期提前届至并得作为破产债权申报。
《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第七条即将“欠缴的税款”的发生时间解释为上述欠税发生时。但是，案例3却仍以税款发生时作为税收优先权的发生时间。
此外，亦有学者主张应当以税款核定时为准来判定税收优先权的产生时间，但又认为这仅是治标不治本之法，因为无须公示，第三人照样无从知晓，而且也不符合税务行政作为大量性行政的特质。还有学者反对不论是欠税发生时还是税款核定时的标准，主张以欠税公告时为准。
样本案例中呈现的多数情形恰恰是私法债权人主张应当以既确定欠税金额，又有发布时点可查的欠税公告作为税收优先权的发生条件，其根据即债权公示原则。
（二）满足债权公示条件的唯一途径：欠税公告
作为私法债务人的纳税人，其税收债务发生与否、金额多少，尤其是其欠税事实，通常不会主动告知其私法债权人，更遑论欲与之交易的第三人，以免影响交易的达成。因此，未经公示的税收债权享有优先权，只会使担保债权人处于无法预估的风险境地，未必能增强其债权的获偿可能性。在案例3、5、7中，私法债权人就因此而提出异议，认为税务机关欠税公告不及时导致其承受极大的交易风险，不透明的税收债权根本就不应享有优先权。
案例3中，法院认为私法债权人在交易之前应当主动要求纳税人说明情况或者向税务机关了解欠税情况。的确，《税收征管法》第四十六条第一句话便规定了纳税人应说明其欠税情况（即欠税说明制度），但纳税人愿否主动说明已如前述。该条第二句话则规定“抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关欠税情况”（即欠税查询制度），由此产生担保物权人的“两难困境”。如按“抵押权人、质权人”的文义，在其已设置担保物权后，即便从税务机关处获知其债务人已发生在先的欠税，已然晚矣；如扩大化解释为“意欲”设定担保物权且尚未形成私法债权债务关系的第三人，则其如何证明与纳税人的利害关系，从而促使税务机关不必顾虑《税收征管法》第八条规定的保密义务而“放心”地向其披露纳税人的税务资料呢？
李柯奇（2018）指出，某省规定当担保权人查询债务人欠税情况时，税务机关不予提供或只提供部分欠税情况的，税务机关只能就提供的欠税金额优先受偿。实践中也出现了受人推崇的“温州模式”，即担保权人在设定担保之前，先查询债务人的欠税情况：如查到有欠税记录，仍设定担保的，该欠税优先；反之，则担保权优先。如果未予查询的，则按照征管系统中欠税的时间与担保权设定时间的先后顺序确定优先权。这或许是实务界面对《税收征管法》第四十六条的“具文”无可奈何之下的“创新”之举，是否符合现行规定不无疑问，但其意图保障担保权人权益的目的值得肯定。
就《税收征管法》第四十五条而言，似乎难以直接解读出欠税公告构成税收优先权成立要件之一的含义。只不过，如果无法摆脱前述第四十六条规定的解释和适用困境，那么在现行《税收征管法》框架内，要解决第三人获知纳税人欠税情况的问题，似乎唯有第四十五条第三款规定的欠税公告一途。
2015年1月公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）第七十三条对应于现行《税收征管法》第四十五条，除将后者第一款前半句中“法律另有规定的除外”改为“企业破产法另有规定的除外”以外，其他别无变动。按照本文前述思路，在对欠税公告制度加以进一步完善的基础上，建议该款后半句可以改为“纳税人欠缴税款并经税务机关依法公告的，优先于公告之日起纳税人以其财产设定的抵押权或者质押权”。
三、税收优先权应否及于滞纳金之辨析
从案例1、2、7、8、9可以看出，围绕《最高院批复》与《税务总局批复》两份相互冲突的解释性规范，产生税收优先权应否包括滞纳金的争议。后者称，滞纳金在征缴时视同税款管理，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。虽然该批复系上级机关给下级机关就法律适用问题释疑的回函，且仅针对个案，在性质上属于内部工作文件，并不具有普遍的对外效力，但在我国税收执法实践中却被税务机关普遍遵照从事而具有了事实上的对外效力。《最高院批复》则明确规定：“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。”意即否定了滞纳金可依附于欠缴税款而具有的优先权地位。《最高院批复》虽亦为“批复”，但根据《最高人民法院关于司法解释工作的规定》（法发〔2007〕12号）第六条和第二十五条，其在性质上无疑属于司法解释。
《税务总局批复》在税收执法领域发挥着事实上的规范依据效力，因此在案例7和8中税务机关据此主张税收滞纳金的优先权地位，无可厚非，但在诉讼中遇到作为司法解释具有普遍效力的《最高院批复》便“败下阵来”，亦属当然。或许正因如此，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第四条第三款规定：“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。”这一公告属于具有普遍对外效力的税务规范性文件，自然就取代了之前发布的《税务总局批复》，司法实践中有关税收优先权的效力是否及于滞纳金的争议问题应当自此休矣。其实，税收滞纳金应否属于税收优先权效力所及范围，在根本上取决于其是否具有惩罚性。若具有惩罚性，又得优先于普通债权甚至担保债权，则意味着税务机关对欠税人所施以的“惩罚”，事实上间接地由普通债权人乃至担保权人承受，其对私法债权人的侵害在破产程序中至为明显，这也是为何罚款、罚金不属于破产债权范围的道理所在。
李刚（2018）认为，现行《税收征管法》所规定的滞纳金，其性质偏向惩罚性，且计征期间愈长惩罚性愈强，实际征收率超过滞纳税款本金1倍以上时，则具有完全的惩罚性，与罚款无异。由此观之，税收优先权的效力不应及于滞纳金。
按《征求意见稿》第五十九条和第六十七条，税收利息和滞纳金并存，后者征收比率被提高至5‰、非属税收优先权效力范围已如上述；前者虽采用“利息”一词，且与税款等同处理的立法用意甚为明显，但因其利率目前不明、且有动态调整可能，是否能为税收优先权效力所及并非没有讨论空间。
四、税收优先权与担保债权的冲突
还有一部分样本案例的私法债权人从根本上否认税收优先权，主张破产程序中担保债权应当优先于税收债权清偿。在案例1、3、4、6、7中，私法债权人根据《破产法》第一百零九条、第一百一十三条的规定，认为既然担保债权不属于破产债权，应当优先于作为破产债权的税收债权清偿；税务机关则根据《税收征管法》第四十五条的规定持相反主张。案例1、6、7中的法院认定《破产法》为特别法，案例3、4中的法院则认为《税收征管法》为特别法，从而作出了截然相反的判决。可见，两法规定相异导致的法规竞合是主要原因。
根据《破产法》上述规定和有关司法解释，担保债权与破产费用、共益债务、破产债权之间以及各破产债权相互之间，其清偿顺序是逻辑清晰的。但若主张优先适用《税收征管法》第四十五条，税收优先权则一跃而上优先于担保债权，同时又劣后于职工债权，形成法律适用的逻辑怪圈。因此，症结还是在于两法之间一般法与特别法的关系。这也是绝大多数样本案例的核心争议焦点。
（一）现行法框架下妥善解决冲突的课税特区理论
本文赞同徐阳光（2018）提出的“课税特区”理论，破产程序即为课税特区的典型代表。质言之，在相当于债务人企业之“紧急状态”的破产程序中，债务人财产的管理权和利益归属都发生了变化，税法规则如果不受限制或者适应破产程序作出特别的调整，很可能对本有挽救希望的企业带来毁灭性的打击。由该理论引申而出，《税收征管法》适用于所有状态下的企业而《破产法》仅适用于破产状态中的企业，因而在破产程序中税收优先权与担保债权之间的清偿顺位问题上，《破产法》有关规定相比《税收征管法》第四十五条而言应为特别规定，理应优先适用。
这一主张在司法实践中的最佳展现即为样本案例6中法院的分析。在较为详尽的说理之后，法院指出《物权法》第一百七十条、《税收征管法》第四十五条、《破产法》第一百零九条和第一百一十三条“对税收债权、有抵押担保债权清偿顺序的调整针对性逐渐增强，彼此是一般到特别再到更特别的关系，内在逻辑并不能支持《税收征管法》第四十五条规定在本案中优先适用”。
如前所述，《征求意见稿》第七十三条相比《税收征管法》第四十五条，唯一的改动就是将第一款中的“法律”改为“企业破产法”，从立法论的角度看仅仅解决了破产程序中税收优先权不得优先于职工债权的问题，但在解释论方面税收优先权与担保债权之间的适用冲突依旧。不过，若上述课税特区理论和样本案例6的司法见解能被广泛接受，意味着《税收征管法》第四十五条所确立的税收优先权今后仅能在非破产程序的其他执行程序中成立，则上述改动或有或无便无关紧要，更不失为一种经由学理解释和司法适用解释解决法规竞合问题的途径。
（二）《征求意见稿》第七十四条有关税收特别优先权制度的简要评析
此外，《征求意见稿》新增第七十四条规定了税务机关对欠税人的不动产设定优先受偿权的制度，从而在第七十三条税收一般优先权的基础上，增加了税收特别优先权。从其立法目的看，应该是为了从如下两方面补充第七十三条之不足：一是通过产权登记部门登记的方式取得税收担保债权的公示效果；二是在包括破产程序在内的所有财产执行程序当中，均可取得相比之后设定的私法担保债权的优先权地位。
从该条规定本身看，其设定了“纳税人欠税→责令限期缴纳仍未缴纳→经税务局长批准”的适用前提、“以欠缴税款为限”设定优先受偿权的内容要件以及“通知产权登记部门予以登记”的形式要件，体现了税务机关动用公权力触及纳税人不动产时的谨慎态度，值得肯定。但跳出该条规定，从税收征收保障措施的整体视野观察，由于其规定的税收特别优先权与其他保障措施，如欠税公告、税收保全和限制出境等之间并无适用的先后顺序，从而成为税务机关可以任意选择适用的制度，因而有违反比例原则之嫌。就本文主题而言，其问题更在于与《征求意见稿》第七十三条之间的关系。
具体看，当《征求意见稿》第七十三条规定以欠税发生时为税收一般优先权的产生时间时，第七十四条的优先受偿权应当自产权登记部门予以登记之时才产生（否则便失去其债权公示效果），后者经历了责令限期缴纳、经税务局长批准和通知产权登记部门办理登记等一系列期间长短不定的程序环节，将明显滞后于前者的欠税发生时。如果税务机关仍持目前观点，即《税收征管法》应为特别法，那么在破产程序乃至所有财产执行程序当中有第七十三条便已足够，何需再用第七十四条？第七十三条的税收一般优先权所针对者本就包括欠税人动产和不动产在内的全部责任财产，仅针对欠税人不动产的第七十四条已被囊括在第七十三条之中，是否需要多此一举？
然而，如果从课税特区理论及其延伸而来的《破产法》为特别法的观点出发，则可厘清上述两条各自的适用情形。即：《征求意见稿》第七十三条的税收一般优先权仅适用于非破产程序的其他财产执行程序，而第七十四条的税收特别优先权则适用于包括破产程序在内的所有财产执行程序。如税务机关已依第七十四条设定了优先受偿权，则自然先适用该条，税收债权未得到清偿或者清偿不足时，再适用第七十三条（破产程序除外）。换言之，第七十四条或许是立法者指引税务机关遵守和尊重私法规则（《破产法》），在保护私法上担保债权人进而保障交易安全的同时，增强税收债权实现可能性的理性选择。若《征求意见稿》的起草者也是此意，则有关立法语言表述还需斟酌。例如，可以将第七十三条第一款中的“企业破产法另有规定的除外”后移至该款末尾，从而将税收一般优先权的适用排除在破产程序之外，进而厘清其与第七十四条之间的关系。
综合前文，建议将《征求意见稿》第七十三条第一款修改为：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权；纳税人欠缴税款并经税务机关依法公告的，优先于公告之日起纳税人以其财产设定的抵押权和质押权。企业破产法另有规定的除外。”
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第7期。）
