一、前言
改革开放以来，伴随我国经济社会发展与市场主体的多元化，我国税务管理模式与时俱进，“管户制”“管事制”以及“信息管税制”等模式演进发展，在保证我国税收收入稳步增长和经济体系平稳运行方面功不可没。然而，面对不断增长的纳税主体数量、更加复杂的涉税业务种类以及不断涌现的税务票据案件，传统税收征管模式已不能完全满足大数据时代智能化征管的需要，尤其在纳税信誉等级、税收遵从、税源监控、税务稽查等领域，急需借助新技术手段打破现有税务数据孤岛、信息沟壑等难题。近年来，数据挖掘、人工智能的发展，促使现有征管模式在征管效率、征管手段、征管方式等方面悄然发生改变，尤其是区块链技术的出现，为相关主体之间在进行数据信息共享、信任创建评价等方面提供了解决方案，为构建现代化纳税服务和税收征管体系奠定了技术基础。从狭义看，区块链是一种按照时间顺序将数据区块以一定顺序相连并以密码学方式保证不可篡改和不可伪造的分布式账本技术；从广义看，区块链技术是利用块链式数据结构来验证与存储数据、利用分布式节点共识算法来生成和更新数据、利用密码学的方式保证数据传输和访问的安全、利用由自动化脚本代码组成的智能合约来编程和操作数据的一种全新的分布式基础架构与计算范式。区块链具有的去中心化、去信用化、可追溯性等显著优势，使其在税务管理中的证据认定、发票管理、税库银联网、纳税遵从、纳税信誉等级认定等方面应用潜力广阔。
区块链技术的先天优势得到了税务部门和纳税主体的双重重视。从税务管理层面看，国家税务总局在2017年提出的“科技兴税提质效”的基础上，于2018年提出要进一步强化对组织收入全过程的分析监控预警，重点加强对区块链技术的研究，尤其是要积极探索区块链技术在税收征管领域的潜在影响和合理用途。从企业实践层面看，国内部分一线企业运用区块链技术进行了有效探索。例如，京东集团以区块链在供应链领域的成功应用为依托，逐步构建电子发票的区块链系统，为在供应商、消费者、电子商务平台、税务管理部门之间建立区块链数据体系奠定了实践基础。
二、文献综述
当前，大数据与区块链技术在税收领域的应用逐渐成为学术界和产业界的热点研究课题。一是在“大数据治税”方面。学者普遍认为大数据在涉税信息共享、税收风险防范等方面价值巨大，并且是实现“信息管税”的有效手段。为此，董蕾等（2017）提出“管数制”税收征管模式，主张以税收大数据为基础，以解决征纳信息不对称为目标，以信息流程为主线，以数据比对为核心，实现计算机处理与人工处理相结合的新型税管模式。孙开（2015）认为，大数据技术可以有效改善税收风险管理、消除税收征管中的信息不对称问题、推动征纳双方建立合作互信关系。焦瑞进（2018）进一步指出，在数字经济面前，传统的“以票管税”将逐渐向电子发票过渡，并最终实现无发票的“信息管税”。二是在“区块链”治税方面。马天龙（2017）认为，区块链技术在国库业务应用上具有可行性，充分利用区块链技术可以有效对国库资金往来进行监督，以控制其风险，尤其是在财政预算收入划缴入库，支出拨付，预算收入更、免、退等方面可对预算收支往来情况实现实时、逐笔的监督，以确保国库资金安全。张之乐（2017）从声誉损失成本、增值税抵扣链条更加准确和完整的角度研究了区块链技术在纳税信用公示系统、增值税管理系统两个场景的应用，认为区块链在纳税遵从领域具有应用潜力。杰弗里·欧文斯等（2017）通过转让定价和工薪税的研究，认为通过区块链技术的自动执行等功能能够有效减少预期上升的合规成本、显著降低税收遵从成本，对减少欺诈行为、大量重复性工作有积极作用。滕娟（2017）认为，区块链技术有望成为解决电子发票管理中难点和痛点的突破口，能够在技术上助力电子发票拥有更加完整的生命周期。贾宜正等（2017）研究认为，区块链技术促使数据更加透明、信息更加安全，并为涉税数据共享、税收信用体系建设提供了全新思路，同时为提升纳税服务质量与效率、减少税收争议提供了新手段。综合对比现有研究成果发现，当前对区块链在税收征管领域的研究尚处于起步阶段，并且多集中在价值研究方面，在大数据、区块链、税务管理三方融合涉及的技术路径、规制制定、框架设计等方面存在空缺。
本文结合大数据及人工智能模型和算法，对区块链在税务管理的应用场景进行初探研究。文章的核心研究和创新点共分三部分：第一部分利用区块链技术构建纳税人节点网络关系图谱的路径；第二部分从技术视角研究了基于大数据和人工智能的区块链技术场景应用；第三部分从税务管理视角提出构建“区块链管税”体系过程的路径与若干思路。
三、区块链技术在税务体系中应用的基础原理
（一）区块链技术的基本特征与在税务系统内应用的缺失
信息技术的深度发展先后诞生了互联网、物联网、区块链技术，相比于互联网侧重于“人与人”之间的链接，物联网侧重于“物与物”之间的链接，区块链更强调“业务与业务”之间的链接，其旨在通过分布式账本技术在各相关业务之间建立“网络状”节点间的“面”式特征。因此，区块链不仅可以记录网络节点间“流程先后”关系的特征，也可同时记录节点间“业务左右”关系的特征。所以，区块链本身具有的“共享分类账、共识机制、可溯源、不可篡改、不可恢复、智慧合约”的特征促使其不仅能够实现记录网络中各节点发生的所有交易，而且能够在原有基础上进行附加，最终形成每一个节点之间彼此相互连接、节点体量不断增大的记录清单，并存储在多个相互关联的系统中，其最大价值是解决了网络系统中业务对象关系之间、监管关系之间的“信息流共知、业务流追踪、数据流检核”等难题。
从技术角度讲，区块链技术仅是一种规则与制约标准体系，始于承担比特币的交易信息数据库的职能，面对税务机关软件系统多样、业务种类繁多、流程复杂、协作主体多样的特征，区块链原始技术在灵活性、适应性等方面存在缺失，尤其缺乏“主动预警、数据校验、信用评价”等机制。例如，区块链技术倡导“去中心化”，然而在税务系统内，又必须以各级税务机关为中心开展税收业务。因此，还需要针对税务体系的实际情况从技术选用、流程设计、权限分配等方面进行补充、修正。
（二）基于区块链技术原理构建税务机关和纳税人关系图谱
从使用价值看，税务机关借助区块链技术，最重要的是实现以下两点：一是构建以税务机关为中心的“协作网络关系图谱”。通过建立税务、工商、财政、海关、银行、法院等部门横向间信息和数据的自动告知机制，税务机关可以对交易链条上各方的信息进行全面掌握分析，提升征税效率和准确性，并能够指导税收征管、税务稽查等具体工作的有序化、有针对性开展。二是构建以纳税人中心的“节点网络关系图谱”。通过掌握的各类涉税信息链接纳税人之间的业务往来情况和数据，实现以税票为中心的发生过程监控，最终实现税源的全面监控。
1.构建以税务机关为中心的协作网络关系图谱。税务机关要构建税务区块链系统，首先要依据税务机关承担的对纳税人进行税收管理、税务稽查职能进行关系网络建设。一是直接业务办理关系网络。包括以“税务业务流程”为中心的税务机关内部业务流程办理网络以及与税务机关有关的工商、银行等部门的业务合作网络。前者网络关系包括省、市、县等行政级别维度和税种管理等业务流程维度，主要为纳税人进行审核、批复等管理关系；后者网络关系包括资金、物流等数据信息维度，主要对纳税人业务流、数据流、信息流进行告知、提醒等。二是间接业务协作关系网络。即以“数据及信息使用”为中心构建彼此关系网络。例如，在税务区块链平台中将与税务部门关系密切的财政、海关、发改委、统计、房管、土地等部门依据权限进行接入，在报表报送、票据真伪识别、数据查询、业务核实等场景方面发挥效率提升、跨部门协作的价值。
2.基于纳税人“三流”（发票流、资金流、货物流）数据编织纳税人节点网络关系图谱。在我国税务体系中，纳税受纳税主体类型、行业、规模、区域、产品等多种因素影响，形成了一个涵盖纳税主体、征管主体、产品业务的复杂网络。原有纳税主体的发展壮大以及新经济新业态的不断涌现，不仅制约了税收征管主体的管理和服务效率，也加重了纳税主体的遵从认知，从主观或客观层面给税务监管带来较大难度。借助纳税人节点网络关系图谱和税务机关协作网络关系图谱，税务机关可以根据纳税人业务的实时性和纳税数据的完整性，形成“三流”（发票流、资金流、货物流）一致的税务监管体系。
借助纳税人各节点的透明性和实时交易验证特征，区块链系统可以自动记录业务流程与票据数据；通过有效识别纳税人之间业务往来方向、金额、产品等方面的数据和信息，税务机关可以绘制以全部纳税人为节点的业务关系网络，进而实时、完整展示纳税人的经营业务合规程度、客户关系拓展范围等全景信息。纳税人节点网络关系图谱包括两个方面，分别是：管理关系图谱和业务往来图谱。其中，管理关系图谱主要展示和记录纳税人与工商、财政、海关、银行、法院等管理机构的关系；业务往来图谱是指纳税人与上游供应商、下游客户伙伴以及与第三方服务机构的业务往来关系。通过纳税人节点网络关系图谱实时识别纳税人的资金流、货物流、发票流信息，可以达到对增值税发票虚开虚抵、出口骗税、税收争议以及稽查取证等方面有效预警识别的目的。
四、基于大数据和人工智能的区块链技术税务业务场景应用
（一）从主观遵从和客观震慑的角度构建针对纳税人虚开虚抵、偷逃税等税源监控体系
增值税发票虚开虚抵、出口骗税、税收争议以及稽查取证一直是税收管理的难点，尤其是纳税人主观进行的现金交易、进销相悖等情况，依靠传统的稽查手段难以形成确切证据链闭环。实践分析发现，税务稽查难点主要在于票据数据在流程、数量上的难匹配性以及信息在时间节点、部门间、区域上的不对称性。这容易导致道德风险和逆向选择的发生，进而导致税款流失，加大取证难度。当前，机打发票逐渐被电子发票取代，电子发票的普及为区块链发挥“智能合约”的优势奠定了基础。通过纳税人唯一的纳税人识别号，以业务的产生时间、关系主体、发生地域和发生数量等标记为依托，搭建一个以电子发票作为标志区块节点诞生的“发票图谱系统”，通过“发票图谱系统”能够清晰识别纳税人业务数量、金额、规模等开展概况，为税务机关理清纳税人在时域、空域方面的业务关系提供了客观依据，尤其有助于多地税务机关的联合管理，并拓展稽查办案的深度和广度。同时，借助区块链可溯源、不可篡改的特征，在实现所有电子发票分布式存储的同时，可有效确保发票的透明性和防篡改，一方面能够增加对纳税人违法的威慑，另一方面也可为随时随地进行税务稽查取证提供数据基础。
（二）基于纳税人经营行为数据建立实时风险识别、自动预警模型和响应机制
纳税人恶意行为主要体现在不按期申报、拖欠税款、主观逃税、骗取退税等方面，尽管形式多样，但最终将表现在发票流、资金流、货物流在时间、数量、金额、地域、主体等方面的不一致。为能够有效识别风险，一方面借助数据挖掘和深度学习的神经网络等模型，通过对纳税人恶意行为特征的识别与学习，或采用人工标记调整的方式构建恶意行为特征库，进而构建各个税收违法行为模型，从销售额与纳税额的关系、纳税周期等角度对后续疑似恶意行为进行有效识别，甚至在条件充分的情况下为每笔业务建立可疑权重，并对趋势预测判断，实时对比分析纳税人各笔业务的流程节点与数据量级，做到实时预警识别。另一方面，在宏观管理层面借助区块链的“共识机制”特征，做到与工商、财政、海关、银行、法院等相关部门针对纳税人的货物资金流向、信息变更、判决公告等信息及时告知、共享，形成立体防控体系。综上，构建纳税人经营行为风险识别预警的关键是依据风险类型和程度为纳税人每笔业务建立风险指数，以便于税务机关能够尽早发现问题、及时处理问题。
（三）基于纳税人节点网络关系图谱构建税收争议及税务稽查证据链认定体系
纳税争议涵盖税收管理争议、税务违法案件争议、涉税维权争议等多种形式，贯穿于税收管理和税务稽查的整个过程。造成纳税争议的原因既有税收立法自身存在的规制性缺失，又有税务机关及工作人员知识和经验不足造成的信息不对称性问题，还有纳税人、扣缴义务人等主观恶意行为，因此，执法过程中获取证据的准确性、完整性显得尤为重要。借助区块链可溯源、不可篡改特征，可将纳税人的操作留痕作为构建证据链体系的基础并进行单独记录。构建证据链体系主要有以下几点：1.从规制条款的区域性、行业性、实效性、权威性、相关性以及使用场景的角度构建税务规制的知识图谱体系，使之成为提供纳税咨询服务、辅助税务稽查的基础应用。2.基于区块链可溯源和不可篡改的特征，借助纳税人节点网络关系图谱，从“发票流”“资金流”“货物流”等方面绘制纳税人之间的相互关系，进而为识别纳税人业务和资金的往来提供证据链条，并提高获取证据链条的快速性、全面性、准确性，从而提升税务执法证据的权威性。
五、税务区块链系统建设路径与思路
（一）构建基于区块链的云发票与云账本体系
1.以纳税人业务为节点的云发票体系。发票是记录纳税人经营活动内容的重要载体，是征收税款的重要依据，也是税收管理的重要手段。我国发票先后历经了手撕发票、机打发票、电子发票模式。当前，无论是机打发票还是电子发票，开票源点仍是纳税人，开票项目也必须符合相关要求。因此，当前税务机关对发票的监管属于“开后溯查”制，所以仍避免不了违法事件的提前发生。未来，税务机关可以利用区块链技术，不同区域、不同级别的税务机关可成为发票开具的源点，对纳税人开票采取“开前审核”制，纳税人可根据贸易环节，直接从不同区域、不同级别的税收管理节点开具发票，并借助电子发票和云记账技术，直接将所开发票记入云账本，进而降低违规开票的风险，也有利于税务机关的主动监管。
2.以纳税人财务为节点的云账本体系。当前，企业财务记账方式主要有手工记账和软件记账两种方式，由于纸质账本和电子账本存于企业内部，造成企业业务往来票据信息、经营管理信息在监管方与被监管方之间存在不对称性，为制造假账、偷逃税等行为在时间和空间上提供了机会。在税务区块链技术标准之下，电子发票的成熟为云账本的应用奠定了基础，企业记账工作可从信息化向网络化云端推进，最终促使每一个企业的财务账本成为区块链中的账本节点，由于其不可篡改性，可以确保线上、线下账本的一致性，有助于从根源上避免纳税人主观进行违法的风险，同时也有利于开展实时税务稽查工作，避免重大案件的发生。
（二）重塑满足区块链技术要求的组织机构和政策规制体系
区块链作为一项变革性技术，其在税务领域的应用前景已毋庸置疑，但区块链技术并非是柔性适用的，税务机关要充分发挥其最大价值，必须以数据为中心重塑现有各税务职能部门的管理边界，尤其要针对现有税收征管业务办理节点、流程标准、资料文件、权限分配等进行修正以符合区块链平台标准，要建立专业部门负责数据运维与治理工作。同时，要整合第三方信息，重点加强各部门之间情报传递、线索推送、特定纳税人信息查询反馈等功能，实现“征收、管理、稽查”业务一体化。还要考虑到的是，任何事物都有两面性，区块链技术亦不例外，基于区块链技术将会产生大量的高附加值数据和信息，这一方面有助于税务管理，另一方面也给数据和信息的非法违纪使用带来了潜在风险。因此，税务部门必须要建立涉税数据使用政策规制体系。一是要在税务系统内部针对不同类别部门、不同级别部门等设定数据和信息的使用范围、使用权限，并以规章制度的形式进行确立。二是要对不同类型的涉税数据信息犯罪行为的危害程度确定处罚标准，并纳入国家法律体系。
（三）构建纳税人信用与贡献评价指数体系及激励机制
区块链技术的使用为纳税人行为带来了公平性，因此需要以纳税信用作为标准进行一致性衡量。随着纳税信用体系建设不断推进，纳税信用的社会价值和社会影响力日益增强。纳税信用一方面逐渐成为纳税人参与市场活动的重要资产，另一方面税务机关也可基于纳税人信用等级进行税收激励、税收检查等工作。基于区块链技术构建纳税人信用等级，可从以下两点入手：一是从纳税准时性、纳税充足性等维度建立纳税人信用指数，以弥补现有评价标准不能完全满足对纳税人实时动态评价的缺失，提高纳税人纳税遵从意愿。二是以行业、规模、销售额、纳税额等为维度建立纳税人纳税贡献指数，并将其作为退税补贴、纳税激励等的参考依据。通过行业纳税人信用与贡献指数评价达到对纳税人进行科学、准确纳税画像的目的，在微观上有助于税务稽查对象的甄选、银行贷款额度的确定等，在宏观上有助于为不同类型、不同发展阶段的行业和企业制定个性化的税收管理政策。
综上，尽管当前在政府各部门中所使用的软件系统在技术标准、开发语言等方面较为分散，按照区块链架构在业务融合、权限设置、信息共享范围、流程梳理等方面存在主观和客观方面的协调难度，但信息技术在助力实现税收现代化方面将是大势所趋。区块链技术作为新一代信息技术发展的重要领域与先进手段，对于推动信息技术、信息产业、信息经济的发展以及信息社会与信用体系的建设作用重大。在区块链管理模式创新、技术部署方式、业务开展渠道等方面进行前期创新性研究和讨论是十分必要的，这也是本文的出发点。在本文基础上，可以在纳税信用评级、风险识别预警、税收政策确定性等细分领域进行更深度研究。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2018年第4期。）
