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基于制度性交易成本理论对《税收征管法》基本原则的探讨

2020年09月28日 来源: 《税务研究》2020年第9期 作者: 张学博

  2015年1月5日,国务院法制办公室公布了《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)。为了落实简政放权的相关要求,营造良好的营商环境、降低制度性交易成本、加强纳税人权利保障成为此次修订《税收征管法》的核心理念。笔者立足于《征求意见稿》第三条和第六条,从降低制度性交易成本的学术框架对《税收征管法》的基本原则进行探讨,以期对正在进行的《税收征管法》修订工作贡献绵薄之力。

  在我国的税法体系中,由于没有制定“税法总则”,《税收征管法》实质上承担着税法领域的基本法角色。《宪法》第五十六条更多是从义务的视角来界定纳税人的法律地位,故《税收征管法》第三条被学者们认为是税收法定原则最基本的法律依据。尽管《税收征管法》第三条不足以构成完整意义上的税收法定原则的三个核心要素,但该条款毕竟是从限制税务机关权力的视角来界定税收的。对于税务机关权力的限制实质上就是对纳税人权利的保障。从这个意义上讲,《税收征管法》是一部以纳税人权利为本位的税收基本法,并非简单的程序法,而是带有税收基本法意义的基础性法律。正因如此,《税收征管法》的修订不应该局限于单纯的程序法思维,而应该以问题为导向,兼顾实体规则与程序规则。

  一、制度性交易成本理论

  制度性交易成本又称体制性成本,主要指企业运营中因遵循政府制定的各种政策及规章制度而需要付出的成本,例如各种税费、融资成本等,更有税费以外转嫁到企业身上的不合理费用,例如各种认证、评估、检查、检测等费用。学术化定义认为,企业制度性交易成本就是企业因使用各类公共制度而支付的成本,是属于企业自身经营性成本以外的、受制于政府制度性安排的外部成本。根据制度经济学家的研究,可以把制度性交易成本细分为宏观调控、微观管理和微观管制三种类型。宏观调控包括财政政策、货币政策、经济立法、产业政策等,微观管理是政府依靠行政命令或直接参与市场对国有企业或事业部门的内部管理,微观管制是政府中立地依据法律法规从外部对企业进行限制和监督。前一种类型具有间接性,后两种类型直接反映政企关系。

  近年来,供给侧结构性改革成为中国经济体制改革的中心任务,而降低制度性交易成本则成为其中的重要内容。在这一背景下,《税收征管法》的修订就不应仅仅停留在传统的为政府高效筹集税收的目标上,而是应该在此基础上降低制度性交易成本,营造良好的营商环境,更好地实现纳税人权利保障。降低制度性交易成本,其实质就是塑造良好的政企关系,确定好政府与市场的边界。降低企业制度性交易成本主要面临政商关系畸形发展、权力下放执行阻滞、降低企业税负困难、评估检测乱象频生等阻力。

  《税收征管法》并不涉及、直接干预国有企业的内部管理及监管,故《税收征管法》主要涉及宏观调控维度中的法律制度成本。这种制度性交易成本在现代经济中是一种必不可少的成本,但关键在于在最大程度降低这种制度性交易成本的同时,既能保障政府的职能需求,又能使纳税人权利得到最大化的保障。由于法律原则能够体现出法律背后的理念,故在法律实施过程中,法律的具体规则应始终与法律的原则相符合。当具体法律规则出现漏洞时,执法者可直接适用法律原则。这也是本文聚焦于《税收征管法》的基本原则的原因。本文以下部分将从降低制度性交易成本的学术框架来评析《征求意见稿》中提出的基本原则,并提出进一步的完善意见,供决策者参考。

  二、《征求意见稿》的基本原则之评析

  现行税法体系中没有对税收法律原则的规定。《征求意见稿》第三条拟出税收法定原则,《征求意见稿》第六条第一款拟出税收公平、税收公正、税收便捷、税收效率、正当程序原则。以下逐一评析。

  (一)税收法定原则

  《征求意见稿》第三条是税收法定原则的完整表达。税收法定原则从根本上解决了公民的财产权不受政府任意侵犯的问题。换言之,税收法定原则清楚地界定了政府和公民在财产权上的边界问题。税收的征收一旦只能通过法律的形式进行确定,一切组织和个人就不能依据法律以外的规范性文件来要求公民或企业纳税。这一规则越是清晰,企业和个人承担的不确定性制度性交易成本则越低。

  尽管企业还承担了大量其他非税收入负担,但是,税收负担仍然是企业承担的占比最多的制度性交易成本。在相当长的时间内,我国的税制结构仍然是以间接税为主,故税收法定原则是保障企业和个人财产权的基石性规则。《贯彻落实税收法定原则的实施意见》指出,“落实税收法定原则的改革任务,将力争在2020年前完成”,即所有的税种不久都将上升为法律。

  《立法法》第八条明确规定了只能制定法律的事项:“(六)税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。”《立法法》第十条规定:“授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等。”如此一来,落实税收法定原则后,1985年全国人大对于国务院授权立法的决定就应该被废止。

  (二)税收公平原则

  税收公平原则通常被认为是《宪法》上“法律面前人人平等”原则在税法中的体现,包括横向公平和纵向公平。

  税收横向公平是税收公平第一个层次的要求。比如,税务机关不因企业所有制的不同或者是否为本国企业而对企业不同对待。在改革开放初期,税收征收管理存在着不公平的现象,对于国有企业、外资企业和民营企业是区别对待的。例如,在2008年之前国内企业适用的是1993年发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》,而外资企业适用1991年发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》,2008年之后则统一适用《中华人民共和国企业所得税法》。在2008年之前,国内企业所承受的不利的税收负担则是一种典型的制度性交易成本,2008年企业所得税制度的统一就是一种制度性交易成本的降低。

  税收纵向公平是税收公平第二个层次的要求,体现为不同情形不同对待,学术界多称之为量能课税原则。《企业所得税法》第二十八条规定:“符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。”按照量能课税原则,对于小微企业应该予以适当的税收减免,因为其税负承担能力较弱。2018年,财政部、国家税务总局加大了税收优惠力度,将小型微利企业的年应纳税所得额上限由50万元提高至100万元,实现了2018年政府工作报告中的“大幅扩展享受减半征收所得税优惠政策的小微企业范围”。2019年,国家进一步加大了对小型微利企业的税收优惠力度。对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分,减按50%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税。这就是从纵向税收公平的角度进一步降低制度性交易成本,不断鼓励小微企业的发展。因为小微企业能够以最小的成本解决最大多数人的就业问题,实现大多数人的就业是经济社会发展的目标,也是社会公平的核心内容。

  通过对税收公平原则的明确,可以引领它所指导的法律规则朝着公平方向不断前进,进一步降低全体纳税人的制度性交易成本,从而增强纳税人的获得感。

  (三)税收公正原则

  税收公正原则即税收不仅要符合税收公平,而且要符合实质正义的价值追求。税收公平主要是规范层面的要求,而税收公正原则不仅是规范层面的要求,更要符合正义的价值内涵。具体体现为国家与公民课征关系的适度,更符合社会公正的税制结构等。例如,党的十八届三中全会提出要逐步提高直接税比重,逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制度,这就是追求税收公正原则的表现。税收越公正,越能降低经济的制度性交易成本,纳税人的满意度和遵从度自然越高。

  (四)税收便捷原则

  税收便捷原则立足于维护纳税人基本权益,强调税制构建及运行应当依循方便且有利于纳税人的理念。具体而言,税收立法应确定、简便、易懂,税收执法应规范、科学、以人为本,税制结构是形式方便与实质有利、征税便利与纳税便利的有机统一。比如,税务机关借助电子化手段使得纳税人可以通过手机进行纳税汇算清缴和退补税,这就是典型注重税收便捷原则的体现。税收便捷原则的明确,既可以方便纳税人办理纳税,又能降低纳税成本,提高税务机关和纳税人的效率。在这些方面,《征求意见稿》进行了很多改进,但仍存在进一步调整、完善的空间。

  (五)税收效率原则

  税收效率原则追求税收收入与税收成本的比例最小化,强调国家税收系统的费用最小化、调控作用最大化。提高税收效率的实质就是降低税收成本。税收成本包括征收成本、纳税成本和经济成本三部分。征收成本是指税务机关为征税花费的行政管理费用,纳税成本是纳税人在履行纳税义务时支付的各种资源的价值,经济成本是指由于课税而使纳税人被迫改变经济行为所造成的效率损失。

  国际上通行的税务人员人均征税额标准可以衡量税收效率的高低,即:人均征税额=税收总收入÷税务人员总量。用人均征税额进行国际比较,我国的征收成本要远远高于日本和美国。因而我国的征收成本有进一步降低空间。降低纳税成本可通过税收效率原则来实现。多数经济学家主张税收应该秉持中性原则,从而不至于给纳税人带来过度的负担,以至于增加整个社会的经济成本、降低经济的整体效率。基于我国社会主义初级阶段的基本国情,要实行完全的税收中性,目前还不现实,但是对于相关的税收经济成本问题,则必须加以重视。不论是降低征收成本或是纳税成本,都有利于税收效率的提高。提高税收效率,也是从客观上降低了制度性交易成本,有利于营造良好的营商环境,故在《税收征管法》中确定税收效率原则十分必要。

  (六)正当程序原则

  《征求意见稿》提出的正当程序原则具有十分重大的意义。正当程序原则最早成文于法令中是在1354年爱德华三世的《自由令》第三章:“未经法律的正当程序进行答辩,对任何财产和身份拥有者一律不得剥夺其土地或住所,不得逮捕或监禁,不得剥夺其继承权和生命。”《征求意见稿》第六条从正反两面强调了正当程序原则。一方面,税务机关要按照法定程序实施税收征收管理;另一方面,税务机关不得违反法律、行政法规及超越授权范围设定纳税人及其他当事人的税收征收管理程序性义务。通过正反两面的正当程序原则,就可以从程序上约束税务机关任意侵犯纳税人权利的行为。

  改革开放以来出现过的“征收过头税”“越权减免税”等问题,其实质都是没有法律授权或者超越法律授权出台相关文件的税收征管行为。这种在法律法规之外的任意侵犯纳税人权利的行为之所以屡屡发生,其根本原因就在于正当程序原则在税收征收管理中没有得到尊重和贯彻。在成熟的法治国家,“没有程序的正义,就没有实体的正义”早已被熟知。公开透明的正当程序形式上提高了社会成本,但清晰明确的程序规则大大约束了公权力机关的自由裁量权,从而降低了制度性交易成本。

  总之,《征求意见稿》提出税收法定、税收公平、税收公正、税收便捷、税收效率、正当程序原则,是重大进步,但仍有进一步提升之处。比如《征求意见稿》第六条指出“税务机关不得擅自改变已经生效的行政决定”,这实际是诚实信用原则在税法中的借鉴。近年来财税法学界对于诚实信用原则的探讨已经十分成熟,建议可以将“诚实信用原则”引入修改后的《税收征管法》。因篇幅所限,本文暂不展开。

  三、修订后《税收征管法》基本原则的进一步完善建议

  (一)落实税收法定原则,废止1985年全国人大授权

  首先,党的十八届三中全会明确提出要落实税收法定原则,所以将税收法定原则写入《税收征管法》十分必要。如前文分析,在“税法总则”缺失的情况下,《税收征管法》承担着税收基本法的角色。税收法定原则是税法的基石性原则,故而有必要在修订后的《税收征管法》中进行明确。

  其次,随着18个税种逐步上升为法律,全国人大应废止1985年对国务院的立法授权。关于授权立法的程序和要求,《立法法》第九条、第十条已经作了明确规定。而1985年全国人大对国务院的立法授权与《立法法》第九条、第十条是冲突的。另外,在《征求意见稿》第三条第三款中“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定……”,“机关”和“单位”的词语含义是互相有重复、易混淆的,建议使用“组织”替换“机关”和“单位”。

  (二)税收公平、税收公正原则需在整个税法领域发挥指导作用

  目前,由于《税收征管法》实质上扮演着税收基本法的角色,修订后的《税收征管法》应明确税收公平、税收公正原则。比如关于慈善捐赠的税前扣除政策,《慈善法》与《企业所得税法》存在一些不协调的问题。按照现行《企业所得税法》的规定,企业只有通过合法公益组织和政府部门的捐赠才能进行税前扣除,而《慈善法》则明确规定捐赠可以直接捐赠给个人。如果依据税收公平、税收公正原则,不论是否符合注册登记等形式要求的捐赠,税务机关都应该允许税前扣除。若税收公平、税收公正原则能在《税收征管法》中确定,将在整个税法适用中发挥普遍的指导作用。

  (三)运用信息技术实现税收便捷、税收效率原则

  税收便捷侧重于纳税人的便捷,客观上有利于提高税收效率,而税收效率则是既涉及税务机关,又涉及纳税人。税收便捷原则和税收效率原则不仅加强了纳税人的权利保障,而且降低了税务机关和纳税人的制度性交易成本,因而在修改后的《税收征管法》中应予以明确。国税地税征管体制改革以来,在征收成本方面仍有较大节约空间。未来,税务部门可重点从信息技术入手,全面推进税收信息化工程,与海关、市场监管、商务、公安等部门共享涉税信息,不断提高征收效率,降低税收成本,营造良好的营商环境。

  (四)运用正当程序原则,重构税收征收程序

  虽然《税收征管法》目前扮演着税收基本法的角色,但这部法律的主体内容仍然是解决税收征收管理过程中涉及的权利义务关系。正当程序原则因而极其重要。故不仅应在修订后的《税收征管法》总则中明确这个原则,还应该在整个征收管理的程序上按照为纳税人服务的理念和流程来重新设计,从而体现降低制度性交易成本、加强纳税人权利保障的理念。

  (五)引入诚实信用原则,加强纳税人权利保障

  越来越多的学者提出在税法领域应该引入民法中的诚实信用原则,因为这个原则可以更好地保障纳税人权利,尤其是在税收征管中的纳税人。通过引入诚实信用原则,可从法律理念上进一步明确税收征收机关与纳税人的平等法律关系,有利于提高纳税遵从度,降低税收征收成本。诚实信用原则可与公平、公正、便捷、效率原则并列。

  综上,建议修订后的《税收征管法》第三条表述为:“国家税收的基本制度由法律规定。税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行。全国人民代表大会及其常务委员会决定授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何组织和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定;除法律、行政法规和国务院规定外,任何组织不得突破国家统一税收制度规定税收优惠政策。”

  建议修订后的《税收征管法》第六条表述为:“税务机关应当遵循公平、公正、便捷、效率、诚信原则,按照法定程序实施税收征收管理,不得违反税收法律、行政法规规定或者超越授权范围设立纳税人、扣缴义务人以及其他当事人的税收征收管理程序性义务,侵害其合法权益。”(中共中央党校(国家行政学院)政治和法律教研部)

  (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2020年第9期。)

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