一、税务行政诉讼案例指导制度概念的提出

　　税务行政诉讼案例指导制度是以税务机关为构建主体，以经过司法机关裁判的生效诉讼案件为基础，用以规范税务行政行为的规则生成及运行体系。该制度的原则理念源于我国审判机关的案例指导制度，是对中国特色税收治理方式的一项创新尝试。

　　（一）与审判案例指导制度的比较

　　审判机关案例指导制度是最高人民法院借鉴普通法系的判例法制度建立的具有中国特色的司法制度。税务行政诉讼案例指导制度与之比较，具有诸多共同点，但两者之间亦存在实质性差异。一是应用领域不同。审判案例指导制度应用于诉讼程序，而税务行政诉讼案例指导制度主要应用于税务行政管理领域。二是构建目标不同。审判机关编选指导性案例着眼于统一法律适用、实现司法公正，而税务机关编选指导性案例着眼于完善执法规则、规范行政行为。当前，最高人民法院正在全面推进“智慧法院”建设，在案例指导制度的基础上，通过运用大数据技术汇集推送以往类似案例，使法官以同类案件同样处理的方式办案。可见，审判机关不仅始终坚持案例研究，而且积极运用新技术打造智能化的案例指导制度，这为税务机关推进新时代税收法治建设提供了有益借鉴。

　　（二）与行政执法案例指导制度的关系

　　行政执法案例指导制度是行政系统内部自发形成的约束行政执法行为的规则体系，源于行政部门对规范自由裁量权的诉求，并基于对判例制度的吸收借鉴。行政执法案例指导制度通常以行政机关内部执法案卷为案例来源，这在实践中往往存在两个主要障碍。第一，司法终局性原则使得行政机关自行确立的行政规则在效力上存在不稳定性。行政机关根据经验理性确立的事实认定规则或者法律适用规则在一定程度上仅是“一家之言”，能否得到审判机关的认可并不确定。第二，行政案卷的非公开性导致高质量案件来源先天不足。疑难复杂案件以及存在执法缺陷的案件无疑更具有指导价值，但是，案涉行政机关对此类问题或者拿捏不准，或者不愿公开，因此一般不愿主动提供此类案例，而倾向于提供一些简单的无争议案件，导致案例价值难以保证。

　　二、税务行政诉讼案例指导制度对推动税收法治建设的治理价值

　　（一）主动借力司法监督强化自我约束

　　据统计，2019年全国税务行政诉讼案件仅有798件。从案件数量看。司法监督的作用并未充分体现。此外，尽管检察机关针对税务机关提起的公益诉讼也成为司法监督的一种可能形式，但检察监督显然在范围和程度上均还没有形成足够的影响力。从一定意义上讲，司法监督的不足是制约我国行政管理法治水平提升的重要因素。毋庸讳言，行政管理长期在相对封闭的体系内进行，税务机关的行政思维形成了超越法治思维的巨大惯性，导致损害纳税人合法权益的不公正执法、僵化式行政时有发生。

　　通过建立税务行政诉讼案例指导制度，税务机关主动将法院对行政管理个案的司法监督效力延伸到同类税务行政活动，有助于制约行政权力，使行政机关对法律保持应有的谦抑。与此同时，高质量的裁判结果融合了对国家税权的依法保障和对纳税人权利的充分维护。通过系统研究诉讼案例，有助于税务机关把握审判机关解决涉税诉争过程中的思维逻辑，提高税务机关运用法律思维和法治方式履行职责的能力，克服“只见法律条文，不见法律精神”现象，实现法理、事理、情理的兼顾，国家税权和纳税人权利的平衡。特别是对一些法律规则难以适用、需要依据法律原则作出有利于纳税人处理的情形，一个案例的效果往往胜过一打文件。

　　（二）弥补税法行政解释的空白和不足

　　行政解释是除立法解释、司法解释外的，行政机关在行政管理过程中对法律、法规如何适用的问题所作的解释。因我国税收立法的原则性特点以及立法供给的不足，加之应对税收管理中大量新情况、新问题的现实需要，包括规范性文件在内的行政解释为税务机关行政管理提供了大量规则。但由于制定和监督程序不够完善，行政解释存在着不周延、不协调等问题，有的甚至超越了法定权限，在实施时往往成为矛盾争议的焦点。例如，在舟山远大海运有限公司涉税纠纷案、河南理工大学涉税纠纷案中，纳税人的诉讼主张都指向了税务规范性文件的合法性。此外，现实经济生活的复杂性使得税法行政解释也不可避免地存在空白和盲点。

　　对此，税务行政诉讼案例指导制度可以发挥积极作用。税务机关就特定事项制定行政解释时，如果存在相关诉讼案例，有必要参考生效裁判以完善有关行政解释，使之更加周延和稳定。例如，税收法律规范未明确规定税款追征期计算的截止时间，但在清远市伟华实业有限公司涉税纠纷案中，最高人民法院对该问题提出了较为明确的意见，税务机关显然可以据此完善相关工作规范。即便是行政解释不便于作出明确规定的具体事项，也可藉由相关案例指导规则代行行政解释的功能，用以化解实务中的矛盾焦点。

　　（三）助推涉税案件审判专业化

　　加强涉税案件审判队伍专业化建设，由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件，是《深化国税、地税征管体制改革方案》就健全涉税司法保障机制提出的要求。由于当前涉税诉讼案件数量相对较少、司法资源较为有限，绝大多数基层法院并未实现专业化审理。然而，税收法律关系普遍具有复杂性，因审判人员认知理解差异导致“同案不同判”等情形时有发生。例如，对纳税人拥有土地使用权但因第三方因素未实际占有使用土地的情形下，城镇土地使用税如何确定计税依据问题，淄博万达包装印刷物资有限公司涉税纠纷案、大庆广达房地产开发有限公司涉税纠纷案的裁判结果大为不同。类似问题显然损害了税收法律关系的稳定性。此外，部分审判机关在对涉税争议问题进行裁判时，由于对税收专业问题缺乏准确认知和判断能力，不愿直面诉争的实体性问题，在不得拒绝裁判原则的约束下，往往就税务机关在通知、送达等程序中存在的轻微违法径行作出撤销行政行为的裁判，存在避重就轻的倾向，并未发挥定分止争的作用。

　　推动涉税案件的专业化审判、统一法律适用标准是税务机关和纳税人共同的利益所在。税务机关主动建立体系化、制度化的诉讼案例研究机制，其积累的案例研究成果不仅可服务于税务行政管理，也可以对接审判案例指导制度，通过充分发挥税务专业优势，为审判机关创制裁判规则、统一裁量标准提供基础。

　　三、关于税务行政诉讼案例指导制度中指导案例遴选标准的建议

　　（一）因法律规定不够明确而产生争议的案例

　　我国税收法律体系具有原则性、抽象性和概括性的特点，不少争议问题即源于不够明确的法律规则。例如，适用《税收征管法》第六十三条时是否应当认定以及如何认定当事人的主观故意性，一直存在较大争议。但是，近年来审判机关对《税收征管法》第六十三条适用情形的主流意见已渐趋明朗，即该条针对具有欺骗、隐瞒性质的不缴、少缴税款行为，其构成要件中应当包含主观故意。如在北京中油国门油料销售有限公司涉税纠纷案中，法院明确指出：“当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件。”与此同时，如何认定当事人存在欺骗、隐瞒的主观动机也是困扰税务机关的难题。部分案件中，法院认定主观故意的事实和法理逻辑为税务机关提供了有价值的借鉴。

　　（二）具有一定普遍性的程序违法案例

　　税务诉讼实践中，税务机关因程序问题导致败诉的案件占有相当比例，此类败诉案件形成的指导案例对各级税务机关、税务人员往往能够起到警示作用。例如，陈述、申辩是行政相对人维护合法权益的重要形式，法谚“无救济则无权利”即鲜明地体现了法律救济程序所承载的公平正义价值。实务工作中，不少税务机关在复核当事人陈述、申辩意见时往往流于形式，导致当事人的救济权利被虚置。在山东基能能源科技有限公司涉税纠纷案中，法院即通过“举轻以明重”的方式，凸显了审判机关尊重权利救济等程序正义的价值导向，值得税务机关高度重视。

　　（三）涉及疑难复杂问题的案例

　　涉税复杂争议问题中往往交织着税收行政法律关系与民事法律关系，实务工作中很多争议问题的难点都在于民事法律关系的认定。在不少裁判案件中，审判机关对诸如转让无产权车库使用权合同的性质、股权转让收益确认、价外收入性质等较为复杂的实体性问题，从民事法律规范的角度提出了事实认定意见，达到了定纷止争的目的，也为税务机关处理类似争议问题提供了参鉴。例如，佛山鑫城房地产有限公司涉税纠纷案中，法院依据协议条款对双方权利义务的具体规定，从合同金额、付款方式、权利期限、权利处分方式等方面阐述了将人防工程车位收入认定为销售性质收入的理由。

　　（四）其他具有指导性意义的案例

　　除此之外，还有一些涉及事实认定、裁判标准的案件，在一定程度上涉及法官“自由心证”问题，不同审判机关的裁判标准存在差异。由于对该类问题难以形成成文性的规范，无论是审判机关还是税务机关，都需要借助案例研究来不断完善自身的工作实践。

　　以举证责任制度为例，《行政诉讼法》作出了“被告对作出的行政行为负有举证责任”的原则规定。但是，从大量的诉讼案例可以看出，为实现充分认定案件事实的目的，举证责任的分配有必要考虑多种因素，包括举证的难易程度、双方的举证能力、举证的便利性等。显然，实践中不应无视这些现实因素而机械地适用“被告承担举证责任”原则。特别是在对“消极事实”等复杂待证事实进行认定时，如原告提出行政机关没有认定或不予认定的事实，应当推定原告掌握相关证据材料，应当考虑“原告对其提出的被诉行政行为未认定但与该行为合法性有关联的事实承担举证责任”。诉讼实践中，已经有不少审判机关应用了上述标准认定案件事实，但也仍然存在部分审判机关苛刻地要求税务机关承担绝对的、全部的举证责任。对于该问题，有必要通过权威案例进行广泛释明。

　　四、关于税务行政诉讼案例指导制度运行机制的设想

　　（一）管理架构搭建

　　基于案例指导制度的权威性原则和案例规则统一性原则，税务行政诉讼案例指导制度的构建宜由国家税务总局直接组织，包括案例遴选标准的设定、指导性案例的选定、案件信息系统的搭建、案例指导规则的应用等。为保证指导性案例的权威性，应当设立案例编选委员会，由各部门专业人员以及相关专家学者、律师等参加。同时，国家税务总局应当与最高人民法院建立一定的联络机制，主动将指导性案例的编选置于最高审判机关的指导之下。

　　（二）案件信息录入

　　为实现案件信息化管理，并为智能化管理奠定基础，应当建立案件信息数据库。数据库考虑设置案由、案件名称、案号、法院名称、法院层级、所属地区、案件类型、审判程序、文书类型、裁判日期、案例等级、一审原告类型、被诉行政行为的主体、是否经过行政复议、一审裁判结果、二审裁判结果、文书正文等字段。税务诉讼案件裁判文书在“中国裁判文书网”发布后，案涉税务机关应当将案件信息及时录入案件数据库。

　　（三）案例分级遴选

　　建立指导性案例三级遴选机制。在第一层级，依托全国税务公职律师群体组建案例初选团队。初选团队对照遴选标准对数据库中的案件进行初选，超过一定比例的团队成员认为符合遴选标准的案件，作为备选案例。在第二层级，案例编选委员会成员可以通过书面评议和会议评议相结合的方式，对备选案例提出意见。存在较大分歧意见的备选案例，建议征求权威审判机关的意见。在第三层级，编选委员会按照评议规则讨论通过的备选案例，按程序报送审核。鉴于国家税务总局重大税务案件审理委员会职能的相关性，可以考虑由该委员会对指导性案例最终审定。

　　鉴于裁判案例的复杂性，建议对指导性案例进行分级管理。（1）最高人民法院的裁判案例定为一级案例。有关裁判理由明确为应当遵循的执法规则，各级税务机关在执法中应当参照。同时，对其中蕴含的法律精神进行提炼，形成具有更广泛指导性的执法原则。（2）其他各级法院审理的诉争问题复杂、裁判说理充分的已生效裁判案例定为二级案例。对此类案例可以在征求权威审判机关意见的基础上作为应当参照的案例。

　　（四）案例信息更新

　　指导性案例与新颁布的法律规范相冲突的，该案例不再作为指导性案例。原录入案例后续经过审判监督程序改变原裁判结果的，应当综合评判一审、二审乃至再审阶段各审判机关的裁判理由，重新判断该案例是否符合指导性案例标准，以及是否提出了更审慎合理的执法规则。对于诉争问题类似的案件，新公布案件的裁判结果与之前案例裁判结果相互矛盾的，应比较分析前后案件的案情、证据等方面的差异，慎重进行取舍。必要时，应当征求权威审判机关的意见。

　　（五）明确适用规则

　　为保证指导性案例确立的规则得到有效遵循，应当明确指导性案例的适用规则。作为制度要求，各级税务机关在作出特定行政行为时，应当在案件数据库中检索类似案例，即在事实认定、证据采信、法律适用、程序合法性认定等某方面具有相似性的案例。对于指导性案例确立的规则，税务机关应当遵循，但不得作为行政执法的直接依据。如果税务机关认为适用有关规则会产生不公正的结果，可以拒绝适用，但应说明理由。

　　（六）运行保障机制

　　各级税务机关应当将指导性案例作为法治教育培训的重要内容，使税务人员从案例中直观领悟法律的原则和精神。同时，应当将案例指导规则纳入重大行政执法决定法制审核的规则体系，使案例指导制度与行政执法“三项制度”相互贯通。对于未遵循案例指导规则作出行政行为、损害相对人合法权益或者在诉讼中承担不利后果的，应当进行执法责任追究。

　　（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第9期。）