数字服务税虽然是近几年随着数字经济的发展才出现的新概念，但实际有着广义和狭义之分。狭义的数字服务税是指对数字服务供应商取得的数字服务收入征收的一种税，有的国家称数字税。广义的数字服务税，是指对数字服务交易征收的各种税的统称。在实践中，对数字服务交易征税已有三种比较常见的形态。第一种是狭义的数字服务税。第二种是对数字服务征收增值税或类似的税种（如货物劳务税）。第三种是特别对跨境输入的数字服务征收的税，性质上类似于预提所得税，在印度称为“平衡税”。本文主要讨论狭义的数字服务税，有的地方会讨论与广义的税种形式的关系。
一、数字服务税的提出：欧盟应对数字经济挑战的临时性方案
2018年3月21日，欧盟委员会公布一系列有关“数字税收”的报告：《关于制定对重大数字存在征收公司税规则的理事会指令建议》，《关于对某些数字服务收入征收数字服务税的通用制度的理事会指令建议》，建议的附件及影响评估，《委员会对对重大数字存在征收公司税的建议》；同时，欧盟委员会向欧洲议会和欧洲理事会提交声明——《为数字经济建立现代、公平和高效的税收标准正当时》，核心内容是提出两项对数字经济征税的建议，以期修订国际税收规则，实现“对数字经济公平课税”。
其中的第一项建议是共同改革对数字活动征收的公司税规则，即：对从事在线业务的数字企业，虽然其在欧盟辖区内没有“物理存在”，但其在线业务实现的利润在欧盟创造的部分，应按传统实体企业的同等水平在欧盟征收公司税。其征税地为“数字存在”或称“虚拟常设机构”所在地。符合下列条件之一的数字平台构成应税的“数字存在”或“虚拟常设机构：在该欧盟成员国的年收入超过700万欧元，一个纳税年度内在该成员国的用户超过10万个，一个纳税年度内企业与用户签署的数字服务合同超过3000项。
其中的第二项建议就是开征数字服务税，即对某些数字服务按收入的3%征收临时性的数字服务税。纳入征税的主要是那些用户在价值创造中发挥重大作用同时在现行税制中很难被征税的服务，如在线广告服务、数字中介服务、源自用户提供的信息的数据销售等。数字服务税只对全球年营业收入达到7.5亿欧元而且在欧盟的收入也达到5000万欧元的企业，就其来自欧盟的收入由用户所在地征收。
第一项建议是长期方案，原则上欧盟支持在G20/OECD牵头组织的BEPS包容性框架内共同研究形成应对数字经济征税的全球性方案。第二项建议是临时性方案，认为形成全球性方案需要时间，在最终未达成一致以前，着重致力于推动临时性方案，即希望在欧盟范围内开征统一的数字服务税。
2018年11月29日，欧盟根据2018年11月6日欧盟经济财政事务理事会（ECOFIN）讨论的结果公布了《数字服务税指令》文本草案。按照该指令，如果国际上未能达成一致的解决方案，欧盟将于2021年1月1日开征数字服务税，并希望欧洲理事会就该指令尽快达成协议。但由于成员国之间存在分歧，至今尚未达成共识。
二、数字服务税的进展：多个国家相继开征
欧盟数字服务税迟迟不能出台，使一些原希望尽快开征的成员开始考虑单独开征。于是，以法国为首的一批欧盟成员国相继通过国内立法，将数字服务税付诸实践。欧盟虽然尚未能推出统一开征的数字服务税，但这一方案引起了世界的关注和争论。2020年突如其来的新冠肺炎疫情大暴发，不仅给全球经济发展和社会生活带来了巨大破坏和冲击，更使许多国家财政陷入严重困难。另外，疫情也在很大程度上影响了BEPS包容性框架成员对数字经济征税的全球方案的研究和磋商的进度。因此，出于增加财政收入的考虑，更多的国家开始考虑开征数字服务税的可行性，加速了数字服务税的实践进程。据不完全检索，截至2020年10月底，已有法国、奥地利、突尼斯、意大利、土耳其、英国六国实际开征数字服务税，肯尼亚和西班牙也已经通过立法确定分别于2021年1月1日和2021年1月16日开征。
（一）法国数字服务税
法国是力推欧盟开征数字服务税的主要国家之一。2018年12月4日欧盟部长理事会未能如愿推出欧盟数字服务税，使法国萌生自行开征的计划。2019年7月15日，法国第0171号官方公报发布《开征数字服务税暨修改公司所得税降税路径法》（2019年第759号法律），标志着该法的正式颁布实施。该法规定，追溯从2019年1月1日起，至经济合作与发展组织（OECD）层面就数字经济税收达成一致方案以前，对年全球营业额超过7.5亿欧元、法国国内营业额超过2500万欧元的居民和非居民企业，就其来源于法国的在线广告收入、销售用于广告目的的个人数据以及提供点对点在线平台服务的收入，征收3%的数字服务税。该税可以在公司所得税前扣除。
（二）奥地利数字服务税
2019年4月3日，奥地利政府通过开征数字服务税一揽子计划，并提请专家进行可行性认证。其中计划将数字服务税收入中的1500万欧元专项用于“数字化基金”以支持奥地利媒体公司的数字化转型。该一揽子计划还包括：向非欧盟成员国（第三方国家）销售商购买商品的增值税征收规则；在线经营平台有申报信息的义务，未按规定申报的，负有连带纳税义务。开征数字服务税法案分别于2019年9月19日、2019年10月10日获下议院（国民议院）和上议院（联邦参议院）审议通过，2019年10月22日在联邦法律公报上颁布生效。数字服务税法规定，自2020年1月1日起，对全球年营业额达到7.5亿欧元和在奥地利的数字广告年营业额达到2500万欧元的企业就其数字广告收入征收5%的数字服务税。2019年12月20日，奥地利财政部在其网站发布2020年数字服务税法指南，对新开征的数字服务税进行介绍和解释，主要内容包括数字服务税概述、数字服务税纳税人、数字服务税的计算、数字服务税的纳税义务发生时间及纳税申报、数字服务税纳税登记等。
（三）突尼斯的数字税
2019年12月27日，突尼斯官方公报颁布《2020年财政法》。其中规定，自2020年1月1日起，对非居民企业通过互联网提供数字应用程序和数字服务征收3%的数字税。
（四）意大利数字服务税
2019年12月24日，意大利《2020年财政法》获议会通过，并于12月30日在第304号官方公报颁布。其中规定自2020年1月1日起，对全球年营业收入超过7.5亿欧元、在意大利的数字服务收入超过550万欧元的大型科技企业，就其向意大利居民提供规定的数字服务取得的收入按3%税率征收数字服务税。
（五）土耳其数字服务税
2019年11月21日，土耳其议会通过了第7193号法律，并于12月5日在官方公报颁布。其中规定开征数字服务税，即对全球营业额达到7.5亿欧元、在土耳其的营业额达到2000万土耳其里拉的服务供应商在土耳其提供在线广告服务、数字音频视频等规定的数字服务取得的收入征收，税率为7.5%。具体开征时间为该法律在官方公报正式颁布以后的第三个月的第一天，即2020年3月1日。2020年2月5日，土耳其税务局发布关于实施数字服务税的一般公报草案，明确了开征数字服务税的相关具体操作问题，包括相关概念的定义，实施范围，税基、税率的确定，税额的计算，减免税管理，纳税期限、申报、评估和缴纳时间等方面的规定和解释说明。
（六）英国数字服务税
2018年10月29日英国财政大臣向议会提交的预算案中提出开征数字服务税计划，在2019年7月的2019/2020财年预算案中数字服务税被正式列入立法计划。综合反映2019/2020财年预算案和2020/2021财年预算案内容的《2019～2021年财政法案》经议会审议通过后，于2020年7月22日获皇家批准后成为法律——《2020年财政法》。其中第二部分为“数字服务税”条文，规定自2020年4月1日起，对全球年数字服务收入超过5亿英镑而且在英国的数字服务收入超过2500万英镑的大型企业，就其在英国取得的数字服务收入征收2%的数字服务税。
2020年4月1日，英国皇家税务海关总署发布了一系列数字服务税指南，包括《谁需要进行数字服务税登记》《何时及如何进行数字服务税登记》《数字服务税的计算》《数字服务税的缴纳》《数字服务税申报》。相关指南明确，英国自2020年4月1日起对来自英国用户（包括通常在英国的个人和在英国成立的企业）的数字服务（包括社交平台、搜索引擎和在线市场服务）收入征收数字服务税，税率为2%。全球年数字服务收入超过5亿英镑，而且来自英国的数字服务收入超过2500万英镑的企业属于数字服务税纳税人，需要在2020年4月1日以后的首个数字服务税会计年度终了后的90天内办理登记。
（七）肯尼亚数字服务税
2020年5月6日，肯尼亚政府向议会提交《2020年财政法案》，其中计划开征数字服务税。2020年6月30日，肯尼亚《2020年财政法》获总统批准并生效。《2020年财政法》规定，数字服务税税率为1.5%。需指出的是，肯尼亚数字服务税不是最终税，而是可以冲抵纳税人当年的其他应纳税款。
2020年8月7日，肯尼亚税务局网站公布《2020年所得税（数字服务税）条例》草案（简称“条例（草案）”）向公众征求意见。根据《2020年财政法》引入数字服务税的规定，“条例（草案）”对开征数字服务税的具体问题作出进一步的明确。“条例（草案）”规定，数字服务税的应税数字服务范围包括：数字内容的流媒体和下载服务，包括但不限于电影、视频、音乐、应用程序、在线游戏和电子书；用户数据传输，这些数据是用户在数字市场上的活动生成的；提供将买卖双方联系起来的数字市场、网站或其他在线应用程序；订阅的（数字）媒体，包括报纸和期刊；电子数据管理，包括网站托管、在线数据仓库、文件共享和云存储服务；提供搜索引擎和自动服务台服务，包括提供定制的搜索引擎服务；通过互联网销售的现场演出、剧院等门票；通过预先录制的媒体或电子教学进行在线远程教学，包括在线课程；通过在线数字或电子平台提供的其他服务，但不包括需要缴纳预提所得税的服务。“条例（草案）”还明确了数字服务提供商、数字市场提供商等相关概念。条例将于2021年1月1日生效。
（八）西班牙数字服务税
早在2018年4月27日，西班牙财政部就曾宣布，将根据欧盟委员会对“数字经营活动”征收临时税的建议对“数字（产品）销售”（digitalsales）开征新税，在当年预算案中提出了具体的开征数字服务税计划，并于2019年1月18日将法案提交议会，后因举行选举而作罢。2020年2月18日，新组建不久的联合政府批准了数字服务税计划并通过议会审议后，于2020年10月15日颁布了2020年第4号法律《数字服务税法》。该法将于颁布后3个月即2021年1月16日起生效。法律规定，对上一年全球数字服务年营业额达到7.5亿欧元（约8.57亿美元）且来自西班牙的数字服务收入达到300万欧元以上的大型数字服务企业征收数字服务税，应税数字服务包括在线广告服务、在线中介服务以及销售用户数据等，税率为3%，按季申报纳税。
三、数字服务税的反对意见
欧盟于2018年3月21日公布拟开征数字服务税方案后，受到了多方面的反对。有来自国家的反对，也有来自企业和代表企业的协会和组织的反对。
如瑞士政府立即表示反对欧盟提出的临时征收数字服务税解决数字经济的税收问题。他们倾向于在OECD框架下讨论（修订）现行税收规则和可能的改革方案，并强调，为了保证法律上的确定性，避免过度征税或双重征税，也为了避免过高的行政负担，各国政府应该避免采取短期措施。
2019年1月15日，瑞士国际财政秘书处发布《数字经济征税》最终报告，再次表明了瑞士政府对数字经济征税的基本立场，即不打算采取类似于欧盟提出的开征数字税这样的临时性措施，认为对数字经济按营业额征收临时税，可能会导致双重征税或过度征税，而且会使达成全球一致解决方案更加困难。
欧洲银行联合会也在欧盟公布开征数字服务税方案当日就发布新闻稿，反对欧盟提出的临时征收数字服务税的建议。欧洲银行联合会认为，只有全球性方案才能确保公平竞争和避免预想不到的双重征税，表示支持G20/OECD采纳的“前瞻性思维方案”（forward-thinkingapproach），即2018年3月16日OECD提交的《数字化对税收的挑战》中期报告中提出的对数字经济实施全球一致的征税方案。OECD报告指出，对数字经济的局部性征税，不仅存在很大困难，而且不可避免地会产生双重征税问题。欧洲银行联合会强调，与金融活动相关的常设机构利润归属的现行OECD转让定价指南已经清楚地规定了金融机构遵循的规则，实现的利润也在跨境交易的相关实体之间按照价值创造地和承担的风险被征税。对数字金融活动征收任何特别税都会造成重复征税。
计算机与通信行业协会、信息技术行业委员会、爱尔兰企业与雇主联合会和英国科技协会，赶在欧盟准备于2018年6月28～29日开会讨论数字服务税方案之前，于6月25日发布联合声明，反对欧盟的数字服务税建议。声明认为，对数字服务的收入而不是利润征税，推翻了长期以来的公司税国际原则，而且欧盟委员会的建议会破坏OECD倡导的多边合作进程。
反对最激烈的是美国。在2019年7月4日法国国民议会（下议院）通过《开征数字服务税暨修改公司所得税降税路径法案》，并在参议院（上院）将于7月11日进行审议表决之前一天，即2019年7月10日，美国贸易代表办公室发布新闻稿称，将根据《1974年贸易法》第301条款启动对法国开征数字服务税进行调查，并于2019年8月19日就此举行公开听证会。调查最初集中在三个关注领域：一是歧视，美国贸易代表办公室认为数字服务税将构成对美国企业事实上的歧视；二是追溯性，美国贸易代表办公室表示，数字服务税追溯从2019年1月1日开征影响税收的公平性，同时增加纳税人的计税难度；三是不合理的税收政策，美国贸易代表办公室表示数字服务税似乎与美国和国际税收体系中反映的规范背道而驰。2019年12月2日，美国贸易代表办公室完成对法国数字服务税的第一部分调查，发布《301调查：法国数字服务税报告》。报告认为，法国数字服务税不合理、具有歧视性，并给美国商业造成负担，拟采取对价值约为24亿美元的法国产品加征最高100%关税等反制措施。2020年6月2日，美国贸易代表办公室发布《联邦公报》，宣布根据1974年贸易法第301条款，开始对奥地利、巴西、捷克、欧盟、印度、印度尼西亚、意大利、西班牙、土耳其和英国等贸易伙伴就其开征或正在考虑开征的数字服务税开展调查，以调查和应对这些贸易伙伴的不公平或歧视性行为并对美国商务产生不利影响的行为。
四、数字服务税的反思：是临时措施还是可选方案
欧盟提出征收数字服务税时，将其定位为临时性的应对措施，待数字经济的所得征税规则达成全球共识将会被取消。已经开征数字服务税的国家，也都明确表示了类似的态度。诸多的反对声，似乎也能说明数字服务税的局限性：对收入征税，而不是对净所得征税，因此对微利、亏损企业和业务，是不公平的；是单方面的应对措施，重复征税似乎难以避免。而OECD于2020年10月12日随同“双支柱”蓝图一并发布的评估报告似乎也证明，基于共识的“双支柱”多边措施，对经济的损害将很低，从长期看对全球的GDP影响或不足0.1%；而若缺乏基于共识的应对措施，将会导致不协调和采取象数字服务税这样的单边措施，损害税收和出现贸易争端，在“最坏的情况下”可能导致全球GDP下降超过1%。有理有数据，可谓言之凿凿。这些似乎都说明，数字服务税从其被提出，到实践推广，已注定其是过渡性的临时措施，但是否会果真如此？
（一）对数字服务税兴起的反思
按照“双支柱”蓝图的下一步计划，将在2021年年中达成协议。照此，现在开征数字服务税也就能生存半年时间，考虑滞后因素抑或1年时间。但仍有一些国家，如新西兰、捷克、巴西等正考虑开征或已经向议会提交议案计划开征数字服务税，特别是非洲税收管理论坛（ATAF），已于2020年9月30日发布《数字服务税法范本建议》，提出了《数字服务税法》文本的参考模版，内容包括数字服务税法律文本、主要概念解释以及相关说明三个部分，并建议ATAF成员对企业或跨国公司来自本国的数字服务年收入按1%～3%的税率征收数字服务税。如果数字服务税是过渡措施，那么这些计划开征数字服务税的国家，兴师动众地进行立法、进行纳税人登记、申报，半年一年的征收，会有多大的意义？为什么短短1年左右，七八个国家开征了数字服务税，更有后续跟进者？是否对“双支柱”的前景缺乏信心？
（二）数字服务税与“支柱一”：都是应对数字经济的措施之一
数字服务税虽然是欧盟作为临时性措施提出来的，但也是作为应对数字经济对税收挑战所选择的措施之一。而数字经济发展对税收的影响，很早就引起学术界和财税决策部门的关注和研究。在1998年渥太华电子商务部长级会议中，OECD财政事务委员会（CFA）发布了适用于电子商务的税收原则报告《电子商务：税收框架条件》，提出“中立性、效率性、确定性、简易性、有效性、公平性、灵活性”等电子商务税收原则，得到广泛认可。
2013年9月，二十国集团（G20）领导人圣彼得堡峰会委托OECD启动研究BEPS国际税改项目，旨在修改国际税收规则，遏制国际逃避税行为。OECD将“数字经济面临的税收挑战”列为BEPS15项行动计划的第1项，并在CFA下成立数字经济工作组专门研究数字经济税收问题。
2014年9月，OECD发布《数字经济面临的税收挑战》中期报告，2015年9月完成最终报告，认为尽管数字经济及其商业模式不会造成独特的BEPS问题，可是它的一些关键特征却加剧了BEPS产生的风险。报告提出修改常设机构的定义和例外条款、落实修订转让定价指南、完善受控外国公司（CFC）规则等传统的应对措施。报告也研究了数字经济给增值税征收带来的影响，特别是个人消费者向国外供货商购买货物、劳务和无形资产的情况。对此，报告提出以消费地征税原则为基础的征收机制。2017年4月12日，OECD公布《国际增值税/货物劳务税指南》，提出BEPS项目中已认可的解决跨境交易增值税/货物劳务税（VAT/GST）的国际协议标准和建议性方法。该指南于2016年9月经OECD理事会通过。2017年10月24日，OECD公布《跨境销售增值税有效征收机制》，提倡跨境交易优先使用消费地征税原则，因为它对供应商保持中性。鉴于对劳务和无形资产的交易难以实施边境管控，OECD探索了其他一些不同的征收模式。2018年3月18日，OECD公布《数字化对税收的挑战》中期报告。报告深入分析了数字化带来的商业模式和价值创造的变化，确定某些高度数字化商业模式的基本特征，论述数字化对国际税收规则的潜在影响。OECD承认，认识和应对数字经济对与联结度（即数字经济新商业形态下判定作为征税基础的实体存在）、数据（即数字经济中数据创造价值如何认定与分配）和收入定性问题（新商业模式实现收入的性质判断）相关的税收影响，尚存在困难和认识分歧。因此，需要进一步创新研究和完善解决方案，并计划于2020年发布最终报告。受新冠肺炎疫情影响，该进程有所延迟，但数字经济工作组成效显著，“双支柱”方案从2019年5月提出初步计划，到2020年1月底方案的基本成型，再到10月公布的“双支柱”蓝图的体系化完善，可以说“各个工作组在这两个支柱的技术开发方面都取得了重大进展”，至于“双支柱”还需“弥合分歧的政治和技术问题”，2020年10月9日OECD发布的《开篇声明》中，已乐观地同意“迅速解决其余问题，以期在2021年中期之前成功完成该程序并解决技术问题，制定示范立法、准则和国际规则草案，并使辖区能够实施基于共识的解决方案所必需的过程”。
确实，“双支柱”蓝图与2015年BEPS行动计划1的最终报告相比，在认识上和理念上都有了很大的创新和提高，“市场管辖权”概念的创新，赋予其对非实体性存在利润的征税权，具有重要的理论意义和现实价值；改进后的“支柱一”蓝图包括的“金额A”“金额B”“税收确定性”三大版块十一个子模块，体现了对超常规利润计算和分配在逻辑上的严谨性。
（三）“支柱一”的缺陷
但“支柱一”不是一种“剖麻雀”式的分析思路，带来的直接后果就是制度设计过于复杂琐碎。“支柱一”中，为了实现“市场国”对理论上由本区域创造的价值——超常规利润征税，首先需要划分认为更容易产生超常规利润的经济活动，目前包括“自动数字服务”和“面向消费者业务”两大块，而且为了考虑不同行业特性，同时采取正面、负面清单的方式确定业务范围；其次，需要重新调整计算属于这两大范围内的业务所实现的总利润，按一定的利润率水平估算总利润中所含的常规利润，以计算可用于分配的总超常利润；再次，按一定比例折扣后计算可供所有符合条件的市场国进行分配的“可分配超常规利润”，或称可分配税基；最后，按分配因子在各市场国之间进行分配。其分配（计算）的复杂程度可见一斑。
问题还在于，不同的分配规则，对不同情形的管辖权主体（包括不同的市场国）、不同的企业的影响是有差异的。在初次商定规则时，大家都会尽可能地按有利于自己分配提出诉求，因此实际的协调和谈判的难度较大。
虽然包容性框架平台是开放的，在形式上是公平的，但在实际谈判和利益协调的过程中，有赖于各方的谈判能力和对历史的、现有的、新提出的各种规则和选项的熟悉程序和反应水平。相对而言，发展中国家往往是处于弱势的，规则设计得越复杂，磋商时间越短，可能对发展中国家越不利。2020年9月24日，联合国国际金融问责制、透明度和廉政问题高级别小组（FACTIPanel）发布的中期报告就表示，数字化应对规则的调整，可能让发展中国家处于不利地位。一是发展中国家“谈判能力不足”。这些（修改规则的）提议从根本上改变了一些具有百年历史的税收架构，但它们对发展中国家存在潜在的不利影响。这些提议的缺点之一是议程和时间表是由发达经济体和大型新兴经济体的优先事项决定的：当发展中国家还在考虑其政策目标的时候，他们已集中人力和财力在短时间内进行谈判获得重大成果。二是一些规则的变化并“不适应发展中国家的情况”。对门槛和定义的种种担忧可能会限制发展中国家在任何再分配中的（受益）程度。简化的好处被削弱，它们还在依赖现有规则，而不是取代现有规则。三是“支持具有约束力仲裁的风险”。在“支柱一”中强调强制性和具有约束力的争端解决方式带来的风险是，发展中国家将被拖入他们迄今为止一直抵制的仲裁体系。最后，许多讨论，包括例如在“支柱二”中应优先考虑的规则，都表明全球一致性的目标可能继续产生对发展中国家不利的成果。
仓促谈判促成协议的另一个风险是，当发现原定的种种规则的不尽公平或者不尽合理之处，都会加大违约的风险。再者，新的规则也会诱使企业、管辖主体趋利避害寻找和利用新的规则漏洞。规则越复杂，往往漏洞也越多。
（四）数字服务税：应对数字经济的良好选项
就应对数字经济挑战而言，其实“支柱一”和数字服务税都是赋予市场国对数字经济的超常规利润征税的手段。其核心的共同点，或许也是最有意义的地方，就是两者实施的结果都是“市场管辖权”的兑现——市场国对数字经济的成果拥有征税权。不同之处在于，在征税方式上，“支柱一”很复杂，而且存在潜在的制度风险；而数字服务税，简单明了。
有反对者认为，数字服务税虽然简单，但易导致重复征税。问题是，“支柱一”没有重复征税的风险吗？其实“双支柱”蓝图中已经意识到了其面临重复征税的问题了，如对按公式计算的超常规利润征税的新征税权与市场国现行征税权就可能存在重叠而导致重复计税，也因此提出了计划采用给市场国特定实体——支付实体协调分配相应的抵免额或免税额消除双重征税，或者引入复杂的“营销与分销利润安全港规则”限制重复征税的可能性。且不说这种消除措施能否有效解决重复征税问题，至少，由于引入复杂的消除重复征税措施，“支柱一”的规则复杂程度又上升了一个量级。其实，“支柱一”还面临一个更大的利益错位风险：“市场管辖权”是对（计算上、理论上是合乎逻辑的）归属于该市场国的超常规利润征税的，但现实中，跨国集团的经营资产是遵循商业需要按功能配置的，利润中心与成本中心往往是不一致的，因而计算出的超常规利润水平可能存在很大差异，如某个企业的基础研究部门、提供免费服务（如微信）的开发部门，单纯从成本核算角度看，它们可能是没有盈利的，但它们带给整个企业的无形收益（即超常规利润）可能是巨大的。这种利益错位如何协调值得思考。
而数字服务税只要通过适当的协调，就可以避免重复征税。因为，如果认可市场国参与数字服务收益分配的征税权，而数字服务税是这种所得分配的形式之一，那么服务提供方所在国把数字服务税视同类似于对特许权使用费征收的预提所得税，其在市场国已纳税款允许在国内抵免，就能消除重复征税问题。事实上，印度从2016年6月1日起对印度居民或者在印度设有常设机构的非居民向非居民服务供应商支付特定数字服务（如在线广告、提供数字广告空间等）累计款项超过10万卢比的，征收6%的平衡税，由支付方预提扣缴，就是一种对数字服务征收的预提所得税。最近联合国公布草案在原协定范本第12条（特许权使用费）增加第12B条规定（自动数字服务收入）将自动数字服务纳入预提所得税范畴就是基于这样的考量。
确实，跨境数字服务交易存在大量的B2C的情形，当本国消费者购买境外数字服务时，难以履行预扣义务。这一点，在形式上，数字服务税与跨境数字服务交易在消费地所在国征收增值税的情况是一样的。据2020年11月23日OECD公布的《经合组织秘书长致二十国集团领导人报告》中反映，目前全球已有65个税收管辖区实施了数字产品在消费地征收增值税的国际标准，而另外40多个税收管辖区正在实施这些标准或正在考虑这样做。其中，3个税收管辖区实施了对数字产品和服务增值税/数字解决方案，同时放弃开征数字服务税计划。这说明，即使是跨境向个人消费者提供数字服务和数字产品，在消费地征收增值税的国家已日益普遍。有3个税收管辖区以数字产品增值税代替了原来开征数字服务税的计划，更说明数字服务税在形式上和管理上与增值税存在互通性。也就是说，在B2C模式下，征收数字服务税与征收增值税实际上可以作相同的处理，即对超过规定的销售规模的跨境数字服务和产品的供应，由供应方办理纳税登记履行纳税义务。现实中，随着电子支付的日益便捷，由电子支付平台承担扣税义务已日益普遍。2019年6月20日，OECD发布了《数字平台在网上销售征收增值税/消费税中的作用》的报告，报告中对第三方平台的作用给予了充分肯定。不过，在性质上，两者是存在差异的，因而是不可替代的。对跨境数字服务征收增值税，是按消费地原则，出口退税，进口征税，从而达到货物和劳务的跨境交易都统一按消费地所在国的（增值）税制征税。如果对输入的跨境数字服务不征收增值税，则会对境内提供相同服务的纳税人造成不公平竞争；而对境外数字服务征收数字服务税，是在履行“市场管辖权”，让市场国体现价值创造地的经济意义，具有预提所得税的性质。
至于认为开征数字服务税是单边措施，其实，单边措施是相对的。2017年美国特朗普税改推出的“全球无形低税所得”（GlobalIntangibleLow-taxedIncome，GILTI）制度不也是一项单边措施吗？为什么OECD要学它？实际上，如果能够认可数字服务税以简易方式参与超常规利润分配的性质，完全可以把它纳入协调机制：允许纳入所得税抵免范围，其税率协调至一个较低的水平，征收范围也尽可能地趋向统一，征管上更多地鼓励发挥第三方平台的作用。这样，数字服务税未尝不是一种应对数字化挑战的良好选项。而且，在实践上，数字服务税与“支柱一”有并存和相互协调的可能：允许数字服务税与“支柱一”计算的超常利润所计征的所得税额互为抵免，两者并行实施，通过实践检验两者的优劣得失。（作者系：国家税务总局税收科学研究所）
