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数字经济背景下我国税收面临的挑战与应对

2021年03月16日 来源: 《税务研究》2021年第3期 作者: 冯守东 王爱清

  一、数字经济背景下我国税收面临的挑战

  (一)税收立法的基础发生改变

  工业经济时代主要是以物质生产为主,传统税收立法主要根植于物质世界。互联网和信息通信技术的出现推动着数字经济的快速发展。网络空间越来越成为人类生存的新家园,已然形成生生不息、枝繁叶茂的虚拟生态系统。无形的数字化产品及服务(如用户数据、技术软件、数字媒体、云服务等)越来越多,有形产品数字化(如数字化的在线图书、广告和游戏产品等)越来越普遍,由此形成规模巨大的无形产业,且游离于现行税收立法之外。税收立法曾经历过由农业经济向工业经济的转型。进入数字经济时代,面临再次转型,即由所关注的现实物质世界延伸到虚拟的数字世界。

  (二)传统税收管辖权受到冲击

  数字经济的虚拟现实给所得税和增值税带来共同的税收管辖权问题。传统税收管辖权包括居民管辖权和来源地管辖权。我国企业所得税采取登记注册地标准和实际管理控制地标准相结合的居民管辖原则;个人所得税则根据个人住所及居住的时间长短确定是否属于我国居民。按照来源地税收管辖权征税分两种情形。一是对非居民企业在我国设立机构场所的经营所得或虽然没有设立机构场所但有来源于我国境内的所得征收所得税。在我国登记为非居民企业的机构场所,只就来源于该机构场所或者与该机构场所有实际联系的所得纳税,即来源地管辖的前提是非居民企业与来源地有物理联结。二是对来源于我国的转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得和特许权使用费所得,需由支付方代扣代缴预提所得税。这意味着,境外纳税人与我国发生的这种跨境贸易在我国缴纳预提所得税的前提是有“经济存在”或“经济联系”。在增值税方面,依照税法规定,如果购买方或销售方任何一方在中国境内,就应该在我国缴纳增值税;但如果境外的单位和个人为我国单位和个人提供完全在境外消费和使用的货物或服务,则不在我国缴纳增值税。因此,只要货物或服务的提供地在我国,就需要依法在我国申报缴纳增值税。然而,如何界定数字产品完全是在境外使用或消费,却是个难题。传统意义上,物理存在(机构场所)和人(代理人)两个要素成为跨境交易是否在该国缴纳税款的有效关联和经济联结。而数字经济打破了传统跨境贸易与来源地之间的物理联结和经济联结,取而代之的是数字联结。此外,数字经济还导致实体管辖权和执行管辖权之间的割裂,进而产生所得税和流转税之间的不协调。实体管辖权方面,所得税强调来源地原则,流转税强调消费地原则(目的地原则),前者关注支付方所在地,而后者关注实际消费地,两者的纳税地不同。执行管辖权方面,对本国非居民来源于该国的所得如何征税,涉及所得税;对本国居民消费者从远程供应商购买的商品或服务如何征税,涉及流转税。所得税强调经济活动发生地和价值创造地原则,流转税则强调目的地或消费地原则,两者存在一定差异,而且在数字经济背景下难以判定和执行。以上种种,都需要进一步协调和统一两者不同的征税规则。

  (三)税收征管难度加大

  1.纳税人身份难判定。面对纷繁复杂且数量巨大的数字市场交易,要清晰界定每一笔交易的生产方、提供方、中介和消费购买方,不是一件容易的事。因为数字技术可以克服许多交易障碍,实现数字产品及服务的瞬时远程交易。市场国或消费国的税务部门无法依据物理存在规则对这些随时可能发生的交易一一进行甄别,甚至无法根据现行税收管辖权规则开展相应的工作,由此引发了许多销售方刻意规避传统的税收管辖规则问题。

  2.交易地和纳税地难判别。在很大程度上,数字经济活动已经不受地域和时间的限制,网络化和远程化的销售和服务方式,不需要在市场国设立实体化的机构、场所。数字化产品或服务的无形化特征,加上IP地址及网址可以篡改,使得税务机关对交易的时间和地点难以追踪,导致现行按经济活动发生地和价值创造地征税规则、联结度规则和利润分配规则的失灵。

  3.交易性质难划分。数字经济背景下,税务部门对线上交易的数字产品或服务的性质难以划分和归类,因为交易本身都是虚拟的、数字化的,其存在的形态表面上看也许是相同的,但实质上存在差异。数字化交易方式使各类所得之间的界限变得模糊不清,很难判定哪些是营业所得、哪些是劳务报酬所得、哪些是特许权使用费所得、哪些是转让无形资产所得。

  4.传统价值链模式和价值创造模式被颠覆。数字经济是一种新兴网络生态经济,“产、供、销、消”价值链模式的内涵发生了明显变化。传统经济中,“产、供、销”各方基本都属于提供方,消费者仅仅作为接收方或购买方。但数字经济打破了产品生产主体的单一性,消费者角色被重塑。消费者通过与平台和商家的互动,提供大量的个人数据及信息,第三方数字化企业则对这些数据信息进行挖掘分析,使其成为产生新价值的财富源泉。换言之,消费者通过用户参与和提供数据为企业的价值创造作出贡献。然而,市场国或消费国对用户参与产生的利润如何征税,则是一个崭新问题。

  5.税收流失风险增高。如前所述,数字经济背景下,市场国或消费国无法行使税收管辖权,基本征不到任何的税收,即使拥有税收管辖权,按照现有的征管条件也难以征收。跨国企业往往利用数字经济活动的这种特点和税收征管的局限性,有意将常设机构设在低税国,而这并非其真正交易地,或者将企业不同功能的业务分散在不同的国家,以规避各个国家对数字交易所设的门槛,使得这些国家无法征收所得税甚至流转税。

  二、国际社会的应对方案

  (一)修改税收管辖权及征税规则

  1.修改常设机构的范围和认定标准。多年来,国际社会提出各种旨在扩大常设机构适用范围,并将数字经济中特定范围的企业(如数字型企业)纳入其中的多项提案。其中,经济合作与发展组织(OECD)使用虚拟常设机构这一概念,判定数字型企业利用一国网络空间场所开展远程销售业务,是否构成传统意义上的常设机构(即在虚拟空间拥有固定营业场所),并按照不同的认定标准,将虚拟常设机构划分出三种情形:一是虚拟的固定营业型常设机构(借助一国服务器经营网站开展业务),二是虚拟的代理型常设机构(在一国能经常代表企业与位于他国的人网签合同),三是现场营业存在型常设机构(外国企业在消费者所在地提供现场服务或业务接口)。目的主要是弥补传统经济下常设机构定义的缺陷,使得实体管辖权与执行管辖权有机结合。

  2.修订联结度规则和利润分配规则。2015年,OECD提出显著经济存在的概念,主要根据年度收入、用户数量以及与境内企业所达成的数字服务合同的数量等,来判断非居民数字企业对一国经济所产生的实质性影响,并根据影响的程度来界定该企业在一国是否具有实质性存在,由此为来源国行使税收管辖权提供理论依据。2018年,OECD又将跨辖区无实质的规模(即拥有大量客户并实现高额销售收入,但对厂房和设备的投资相对较少)、高度依赖无形资产以及数据和用户参与度作为影响数字经济价值创造过程的关键要素,推出用户参与、营销型无形资产和显著经济存在等新的联结度判定规则。这对于所有在一国具备显著经济存在而又不能认定在该国设有常设机构的数字型企业而言,意味着应对该国履行一定的纳税义务,该国有权对归属于显著经济存在的相关所得课税。

  2018年,欧盟针对大型互联网企业提出了显著数字化存在规则,这是对显著经济存在规则的进一步细化,以便使这种基于显著数字存在的执行管辖权与各成员国的实体管辖权保持一致。由于所得税采用这种数字存在标准,数字企业若在一国具有显著数字化存在即触发所得税纳税义务。在欧盟看来,所有大型数字经济企业的共同特征是系统地、定期地监控客户活动,并对从中获取的数据加以深化利用。在购买过程中,消费者无形之中便向数字企业提供了个人数据,相关企业通过对这些数据进行分析挖掘,从而产生商业利润。这是用户参与提案所依据的基本逻辑。同时,数字企业向一国居民消费者提供数字商品或服务,依然会基于显著数字化存在而产生新的联结,表明在该国的虚拟空间开展销售业务和提供服务,按照消费地规则,该国有权对其销售收入征收增值税。简言之,对于从事完全非物质化数字活动的企业,若有证据表明其在市场国具有显著的数字化存在,则可以认定其符合联结度规则。这与OECD提出的基于重要数字存在的新型联结不谋而合。

  OECD和欧盟分别就构成重要数字存在的具体条件进行了界定,这些条件包括网签合同、广泛使用或消费、大额支付,以及位于该国的分支机构向该国的客户提供与企业主营业务关联甚密的辅助功能等。OECD和欧盟一致认为,一个从事数字活动的企业通过定期、系统地监控该国互联网用户而取得私人数据,并运用这些数据在一国开展重要业务时,其重要的数字存在便产生了。

  为使各国尽快达成共识,2019年,OECD发布了《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》,该工作计划所包含的“双支柱”方案,致力于从两个层面解决经济数字化带来的税收挑战。“支柱一”对利润分配和联结度规则作了进一步修订,明确将跨国企业的全球利润分配给用户所在国或市场国,该提案融合了用户参与、营销型无形资产和显著经济存在提案的内容,拿出了“统一方法”,即对达到规定门槛的大型企业,市场国有权对其与市场国有着“持续且重大”联系的利润进行征税。“支柱二”针对遗留的税基侵蚀和利润转移(BEPS)问题,建议改变国内法,实施全球性最低税和税基侵蚀支付征税政策,即各国实际所得税税率不得低于全球性最低税税率,旨在打击将利润留在低税率地区或避税港的行为。

  3.对数字化产品和服务实行目的地或消费地征税原则,并实施逆向征税机制和“一站式征税”机制。欧盟规定,自2015年1月1日起,数字化货物和服务都由消费者所在地征税。同时,对企业与企业(B2B)跨境交易采取逆向征收机制,由接受服务的本国企业作为增值税纳税主体;对企业与消费者(B2C)跨境服务贸易则采取“迷你一站式征税”机制,即当欧盟成员国的供应商异地销售超过一定标准,就必须在业务发生地成员国登记注册并缴纳增值税。2017年12月,欧盟又将“一站式征税”的覆盖范围扩大至非欧盟成员国,即就欧盟以外对欧盟各国的跨境电子贸易而言,销售商要在欧盟其中一国注册登记,并申报缴纳销售给欧盟的全部增值税,而不需要分别在各国注册、缴税。在税收执行上,由电子商务平台按照规定对这部分增值税履行代扣代缴义务。此外,OECD发布的《国际增值税/货物劳务税指南》也明确了目的地原则为实质性管辖原则,主张将消费者所在地作为对跨境B2B服务供应商征收增值税的重要参数,并建议采用逆向征收机制。

  (二)多国开征数字服务税

  2018年,欧盟发布《数字服务税统一规则》提案,拟由用户所在地成员国对大型互联网企业的特定数字服务(在线广告、中介活动、用户数据整理和出售)的收入征收数字服务税(DST),该税适用于那些应税数字活动年收入(不含增值税与其他类似的税费)在全球和欧盟分别超过7.5亿欧元和5000万欧元的数字型企业,税率暂定为3%。同时,《数字服务税统一规则》提案将数字服务税定性为流转税,且该税不涉及国际避免双重征税协定内容。由于成员国之间存在分歧,共识至今尚未达成,进一步导致一些原希望尽快开征数字服务税的成员开始考虑单独开征。例如,法国于2019年1月1日生效的数字服务税法案,对年全球营业额超过7.5亿欧元、法国国内营业额超过2500万欧元的居民和非居民企业,就其来源于法国的在线广告收入、销售用于广告目的的个人数据以及提供点对点在线平台服务的收入,征收3%的数字服务税;意大利自2020年1月开始对来自定向广告和数字接口服务的应税收入征收3%的数字服务税;英国针对提供社交平台、搜索引擎和在线市场交易,于2020年4月1日正式对全球销售额超过5亿英镑且至少有2500万英镑的收入来自英国用户的企业征收2%的数字服务税。

  三、我国的应对策略

  (一)丰富现代税收理论,为税收立法提供理论支撑

  数字经济的流动性、隐匿性、无形化,以及价值创造主体的多元化,迫切需要拓展传统税收理论内涵。基于数字经济新的生产方式和价值链模式,需将税收理论上受益说和价值创造说的适用范围扩展至数字经济领域。换言之,各国政府为数字经济提供公共网络基础设施和公共产品,使在线交易各方从中受益,因而各方应当按照受益多少向政府缴纳一定数量的税收作为代价;数字消费过程中用户参与价值创造,产生额外利润,消费地应拥有对该部分利润的征税权。由此构成了各国对价值消费征收流转税,同时对价值创造征收所得税的理论基石,这为各国针对数字产品和服务课税提供了理论支撑。

  (二)完善税收管辖权规则,将数字经济活动纳入征税范围

  面对数字经济的快速发展,我国须对来源地、提供地和消费地等概念及其内涵进行法律和技术上的界定,对现有规则加以完善和细化,以便实现实体管辖权和执行管辖权两者之间的平衡和匹配。第一,要在税法中增加虚拟常设机构和新的经济联结条款,将用户参与、营销型无形资产和显著经济存在作为新的联结度判定规则,并研究制定具体的判定标准,对数字资产、数字产品及服务收入的性质、类别作明确划分,从而切实将税收管辖权从实体的物理空间延伸到虚拟的数字空间,弥补税法对数字经济相关规定的缺失。第二,要统一协调所得税和增值税的执行管辖权,对纳税人、纳税地点和收入界定作出匹配性的制度安排,避免与国内实体法存有差异甚至是矛盾,防止在执行中无所适从。第三,要借时代大变局和修订国内法的时机,及时展开针对数字经济的国际税收协定谈判,对常设机构和来源地规则进行修订,否则,即便国内法修订也无法有效实施。具体地,一是要构建以目的地原则为基础的跨境数字交易增值税管辖权规则,明确划分数字交易的类型和范围,对在消费地取得超过规定收入的单位和个人,征收增值税。规定的收入标准可以参考进口货物的价值标准。二是要创设新的所得税征税权分配机制,按照虚拟常设机构和新联结度规则,就来源于我国的所得征税,并可以考虑按照一定的净利润率计算出毛收入的应税所得,同时采取较低的所得税率征收。我国既是消费大国,又是生产大国,无论按照消费地规则征收增值税,还是按照经营活动发生地和价值创造地规则征收所得税,都既符合国际税收管辖权的一般原理,又符合我国的税收利益。

  (三)改革现行税制,实行零售环节代扣代缴机制

  一是要改革流转税制,构建以消费为税基的统一税。实行以消费为税基的新型增值税或消费税,能够更容易嵌入数字经济纷繁复杂的交易场景中,将在线交易完成时作为纳税义务发生时间,由网络运营平台和网络支付服务商负责代扣代缴,由企业和个人缴纳的这种流转税可以在税前扣除。这不但可以有效防止避税和税收流失,而且可以平衡地区间税收分配。二是要改革现有所得税制,构建数字经济所得税制。将线下实体和有形交易基础上的所得税制延伸至数字空间,创建新来源地规则,将虚拟常设机构和新经济联结纳入所得税体系,实现所得税税收管辖权的全覆盖,并采取由网络平台自动扣缴机制。此举同样可以平衡地区间的税收利益和公平企业税负。

  (四)加强对数字经济的税收监管,构建平台税务登记制和智能化的信息系统

  第一,要以《税收征管法》的修订为契机,在《税收征管法》中增加有关数字经济的相关条款,完善税务登记制度,并尽快制订数字经济活动税务登记细则,明确境外数字产品和服务供应商税务登记规定,对符合显著经济存在的数字企业,依法责令其办理网上注册登记,按期申报缴纳增值税;对符合虚拟常设机构标准的数字企业,依法责令其缴纳所得税。第二,要大力推动税务数字化建设,规划部署数字基础设施,广泛应用数字化智能技术,将税务数字化“神经系统”延伸到数字经济的各个角落,确保税务部门能够随时获取涉税数据,为实现智慧税务提供技术支撑。具体地,一是要针对数字服务复杂的销售链条,使用网络机器人和反税收欺诈软件,有效识别远程数字化经济活动和消费者信息,追溯和锁定数字服务的实际提供方和消费方,自动识别数字化企业业务的不合规行为。二是要开发新的征管软件,内嵌于网络商用平台,搭建税务核心数据信息采集、共享系统,形成自动化或智能化扣税机制。第三,要强化税收社会化治理,构建税收共治格局。在数字经济时代,更加需要社会各方的广泛参与,整合各方资源,形成社会化协同治理,组成强大的涉税信息网络,依托大数据、云计算、人工智能、区块链等信息技术,构建智能化的税收共治格局。同时,还要通过税收立法,赋予治理各方相应的法律责任和法律义务,充分发挥平台运营商、金融服务商和销售中介等社会力量的作用。

  (五)加强国际税收协作,积极推动达成公平统一的国际规则

  随着数字经济的快速发展,我国应尽快研究制订应对数字经济的税务解决方案,借助联合国、二十国集团等国际组织,提升我国在国际税收规则制定中的话语权,积极构建全球税收一体化合作平台。在合作的内容上,一是要积极参与国际社会税收规则制订,推动多边谈判持续推进,达成多边协议和共识,消除国际涉税争议;二是要优化税收情报交换机制,构建全球税务工作网络和全球共享税收信息库,联合开展反避税和反跨国涉税欺诈;三是要加强国际行政合作和数字经济领域的国际税收协调,开展多国联合税务审计或多边联合税务审计,防止双边或多边重复(不)课税,消除双重课税对国际贸易产生的负面影响。

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