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论完善现代税收制度

2021年06月15日 来源: 《税务研究》2021年第6期 作者: 李建军 冯黎明 尧 艳
  财政是国家治理的基础和重要支柱。现代税收制度是现代财政制度的基本组成部分,要发挥财政在国家治理中的基础和支柱作用,必须建立现代税收制度,发挥税收在现代国家治理中应有的职能作用。党的十八届三中全会以来,全面深化改革深入推进,税收制度改革取得重大进展,符合我国国情的现代税收制度基本建立。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出要“完善现代税收制度”,这表明在“十四五”及未来更长一段时期,我国现代税收制度建设进入持续完善的新阶段。
  一、现代税收制度的内涵:一个文献梳理
  自党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)提出“建立现代财政制度”后,建立现代税收制度被视为税制改革的目标定位(高培勇,2014)。建立和完善现代税收制度,需要清晰认识现代税收制度的理论内涵,然而已有研究对现代税收制度的内涵阐释并不充分,也未形成共识。高培勇(2014,2015)基于《决定》关于“科学的财税体制”的论述,从优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安四个方面来理解现代税收制度,并将其作为现代税收制度的评估标准。陈志勇(2015)主要从法定、公平、效率、统一、规范、层级等方面观察现代税收制度。岳树民(2015)在对现代税收理念和现代税收制度基本要求进行深入分析的基础上,认为现代税收制度应该是目标明确、作用科学,法治完备、征管到位,体系完善、功能健全,结构合理、税负公平,运行稳定、机制有效的税收制度。卢洪友等(2015)认为现代税收制度要与国家治理体系和治理能力现代化相匹配,“强大、灵敏、可持续性”是现代税收制度的特征。在其概括中,“强大”主要指以最小扭曲组织政府提供公共服务所需的税收收入,税收符合公平正义、能有效降低收入和财富分配不平等;“灵敏”主要指税收能对微观市场主体经济行为有效发挥激励和约束作用;“可持续”主要指税制的法定、确定、简便透明及征管成本最小。李建军等(2015)基于现代财政制度视角重新阐释了税收“三性”特征。杨志勇(2018)提出法治化是税收现代化的重要指标,征管现代化是税收现代化的重要内容,而税制结构、宏观税负与税收现代化有关联,但不是税收现代化的评判标准,税收现代化表现出动态特征。
  总体而言,已有文献从不同角度对现代税收制度的内涵特征进行了有价值的诠释,然而研究并不丰富。在完善现代税收制度的新阶段及全面建设现代化国家新征程中,有必要立足我国国情,吸收现代税收制度理论成果和实践经验,对现代税收制度的内涵特征作出进一步阐释。
  二、现代税收制度内涵特征的再阐释
  现代税收制度是与现代国家、现代政府、现代社会、现代市场经济相匹配,以民主、法治、公平和效率为准则,助力国家政治经济文化社会生态全面发展、人民福祉增进的税收制度体系。
  (一)现代税收制度要服务于国家发展和人民福祉提高
  财政是国家治理的基础和重要支柱,税收作为财政的重要维度,在推进国家有效治理和经济社会全面发展中发挥着基础性、支柱性和保障性作用。税收是政府组织财政收入最主要的手段、引导或调控经济社会发展的重要工具,现代税收制度应该是有利于政治稳定、经济增长、文化传承、社会公正、生态美丽的税制,有利于增进人民福祉的税制。由于不同时期促进国家发展、人民福祉提高的具体目标任务不同,在实现具体目标任务时需要解决的问题不同,因而不同时期现代税收制度的具体设计和表现形式也理应不同。由此,现代税收制度应因时而变、随事而制、因地而宜,不存在普适不变的现代税收制度,现代税收制度是一个动态调整、不断完善的制度结构。
  (二)现代税收制度要体现民主税收思想
  区别于君主制政府,现代政府是受民所托、为辖区居民服务的机构。现代税收制度是匹配于现代国家和现代政府的税收制度体系。现代税收本质上是人民为所享用的安全秩序、教育医疗、基础设施等公共服务支付的成本。税收制度的设计体现了公共服务提供的范围和规模、公共服务成本在人际间的分担方式。人民出于增进自身福利的需要而缴纳税收,因而征税的广度、深度和结构,征多少税、如何征税,也即税收如何设计需要经人民同意。在现代国家治理结构下,税收民主体现为税收法律制度的起草要征求社会公众意见,充分反映人民的意见,税收基本法律制度由人民选出的代表组成的立法机关来制定。
  (三)现代税收制度要贯彻法治税收精神
  税收法治是税收民主的体现和保障。税收法定原则为现代税收的基本原则,它包括课税要件法定和税务合法性。课税要件法定要求税种的设立、税率的确定和税收征管等税收基本制度必须以立法机关制定法律来规范。税务合法性要求税收的具体征收机构必须严格依照税法的规定征税,纳税人应纳的税额因税法的规定和税收法律事实而确定,征税机关须依法应征尽征,多征或少征税收都被法律所禁止。广义的税收法定还包括用税的法定,也即预算支出法定。
  (四)现代税收制度追求税收公平
  公平是指导现代税制实践的基本原则,税收公平有丰富的内涵。生存权是人类的核心权利,税收公平要求税制遵循生存权保障原则,对维持基本生活的收入和财产不征税。税收负担在纳税人间的公平分配是税收公平的重要内容,税收公平要求同样状况的纳税人税负相同。在现代税制实践中,税收公平要求税收负担能力和从公共服务中受益相同者同等纳税,支付能力高、受益多者多纳税,支付能力低、受益少者少纳税。税收公平还要求税制的设计有助于缩小收入差距,实现收入分配的相对公平,促进达成社会合意的收入分配结构。此外,在政府间税收划分中,税收公平要求地区间税收划分的公平合理,税收横向分配与税源贡献、税收创造的成本负担相匹配,处理好税收征收地和价值创造地的关系。
  (五)现代税收制度注重税收效率
  税收效率是税制设计或治税的重要原则。税收效率原则要求税制设计尽量减少对微观经济行为或资源配置的扭曲,使征税带来的超额负担最小化,或者说尽量保持税收中性。在税制建设实践上,一则在市场处于有效运行时,税收效率意味着在税制设计应坚持税收中性,尽量减少差别税率、税收优惠等区别对待的税收制度安排,以减少税制设计可能对市场资源配置和经济运行的扭曲;二则在市场本身处于无效状态,或者资源错配、微观经济主体行为非合意、宏观经济不稳定时,通过税收政策设计,发挥税收矫正市场失灵、引导资源配置和微观经济主体行为、调控宏观经济等作用。以税收制度和政策促进经济效率,同样是税收效率原则的应有之义。
  (六)现代税收制度要求税收征管高效
  税收征管成本低廉、便捷高效,同样是现代税收制度的基本要求。高效的税收征管要求低的征税成本和纳税成本。征税成本低意味着可以用于提供公共服务的净税收增加;纳税成本低意味着纳税人除实际缴纳的税收之外,为纳税承担的其他货币和非货币成本降低。因纳税给纳税人带来的利益损失减缩,税收可能产生的扭曲或超额负担也随之降低。税收征管既是税收制度的重要内容,也是保证税制设计有效运行的保障。若没有高效的税收征管,理论和法律文本上再良好的税制,其实践的经济社会效果将大打折扣。
  三、完善现代税收制度的目标取向
  (一)充分发挥税收职能,服务经济社会发展目标实现
  现代税收具有经济、社会、政治等多维职能,成为推进国家政治经济社会治理、实现经济社会发展目标的重要制度和政策工具,现代税收制度是与现代经济社会发展相适应的税收制度安排。除却征税取得的财政收入为政府职能行使、公共服务供给提供物质保障外,通过税收开征,鼓励性、照顾性和限制性税制设计,政府间税收关系安排等,税收在矫正市场失灵、弥补市场缺陷,优化资源配置、稳定经济增长,公平收入分配、促进公益和限制公害,规范政府行为、改善国家治理等方面都有较大作用空间。因此,完善现代税收制度,一方面,要充分吸收现代税收制度建设的基本理论、基本规律和有益做法;另一方面,要认识到现代税收制度不等于西方税制,他国税制中的普遍做法不等于我国构建现代税收制度的普适经验和标准方案,避免陷入理论教条和国际经验主义。要坚持目标导向、问题导向,着眼于国家中长期经济社会发展目标的实现以及基于化解当前和中长期经济社会发展存在的问题和矛盾来进行,使税制改革和现代税收制度完善成为解决经济社会矛盾和问题、促进经济社会永续发展的重要推动力。
  完善现代税收制度,一方面,应着眼长远,服务于本世纪中叶建成富强民主文明和谐美丽的社会主义现代化强国的战略目标的实现,为战略目标的实现提供财力支撑。另一方面,应立足新发展阶段,贯彻新发展理念,构建新发展格局,推动高质量发展,助推“十四五”经济和社会发展目标的实现。
  (二)坚持以人民为中心,落实税收法定原则
  坚持税收民主,应树立以人民为中心的税收观,课税于民、为民用税。在税收开征、税制设计、税收征管、税收使用中,践行全心全意为人民服务的宗旨,以满足人民对美好生活的向往为出发点和准则。基于增进人民福祉的需要征税,在税制设计及税法制定时,通过公开意见征集、举行座谈会或听证会,广泛征求社会公众的意见和建议,积极回应社会关切。税种的设立以及税种的税率、税基等要素设计要由全国人大立法确定,通过人大立法增强税法的权威性、严谨性和人民性。
  近年来,我国税收立法明显加快,全国人大先后制定了《环境保护税法》《资源税法》等8部税法,《个人所得税法》等税法得到重大修改,落实税收法定原则取得巨大进展。下一步还应从以下方面进行完善。其一,继续推进税收立法,加快制定《消费税法》《增值税法》《关税法》等,稳妥推进税收基本法的制定以及房地产税立法,健全税法体系。其二,根据经济社会发展变化,积极审慎地修改税收法律和税收行政法规。在税制改革中,有关税率调整、重要税收优惠等事项,人大已经制定法律的税种,以修改法律的方式实现改革,特殊情况下也可采取修改税收行政法规的方式推行改革;对人大尚未制定税收法律的税种,以修改税收行政法规的方式实现改革,避免以部门规章的方式调整税收基本要素。其三,在税收法律法规制定时,增强税法的科学性、合理性、可操作性,以缩减税务机关征管中自由裁量的空间,以税收征管法定减消因地区间税收征管力度差异造成的税制的非统一、不公平。
  (三)优化税制结构,提高直接税比重
  税制结构是税制体系中主体税种和辅助税种的搭配关系,税制结构主要有直接税为主、间接税为辅,间接税为主、直接税为辅,直接税和间接税双主体、其他税种为辅等多种类型。一国的税制结构选择受其经济发展水平、国民收入分配、税收职能定位、税收征管水平等多种因素影响。当前,我国采用的是间接税和直接税双主体的税制结构。在2019年我国税收总收入中,增值税、消费税和关税等主要间接税税种收入约占税收总收入的49%,作为直接税最主要组成部分的个人所得税、企业所得税和房产税三个税种的税收收入约占税收总收入的32%。长期的双主体税制结构,以及间接税比重高、直接税比重低的税制特征是与我国过去的国情、税情相适应的。以经济建设为中心,效率优先、兼顾公平的分配原则,居民人均收入低、家庭财产有限,税收征管水平不高等,决定了税制结构中商品税占比较高,所得税和财产税占比较低。近些年,随着经济持续快速增长(2020年国内生产总值超过100万亿元,人均国内生产总值连续两年超过1万美元),我国已稳居世界上中等收入国家行列,并开始向高收入国家迈进。在居民收入水平提高和家庭财产积累的同时,收入差距不断扩大,公平收入分配成为重要的政策目标。而提高直接税比重无疑有利于该政策目标的实现。
  优化税制结构,提高直接税比重,不能靠简单加征直接税达成,而应在巩固拓展减税降费成果、稳定宏观税负、保障合理公共支出的基础上,通过适当降低间接税比重等方式实现。近年来我国推行的营改增、增值税税率简降,为直接税比重的提高留出了空间。当然,也要看到,随着居民收入水平的提高,家庭财产特别是家庭拥有房地产的增加,使个人所得税和房产税等直接税收入的提高成为可能。考虑到全球税收竞争,在提高直接税比重中,企业所得税不具有增税的可能,更多是企业所得税税制本身的优化。此外,应该强调的是,税制结构的优化以及直接税比重的提高不可能一蹴而就,应积极稳妥地逐步推进。
  (四)健全直接税制度,发挥直接税再分配和经济调节作用
  完善现代税收制度,需要健全所得税制度。在个人所得税制度方面,具体可从以下方面入手。其一,以家庭为单位纳税。2018年个人所得税改革引入子女教育、大病医疗、房贷利息、赡养老人等专项附加扣除,使个人所得税课税单位初具家庭特征;为更好反映家庭税收支付能力,应实行以家庭为单位纳税,具体实施中纳税人可以选择夫妻双方联合申报纳税,也可选择夫妻双方分别申报。其二,考虑到人口老龄化、子女养育成本高、家庭生育意愿降低,为降低养育成本,应对少子化和老龄化,应拓展专项附加扣除项目,增设生育和养育专项附加扣除,比如在小孩自出生至年满十八周岁之前,按照每个子女每月1000元的标准定额扣除。其三,建立基本减除费用标准、专项附加扣除标准按年指数化自动调整机制,以增强基本减除费用标准、专项附加扣除额的合理性,增强个人所得税制度的弹性和稳定性。其四,应扩展综合课征的范围,将财产租赁所得,生产经营所得,财产转让所得,利息、股息、红利所得和偶然所得等纳入综合课征范围,逐步实现个人所得税的“大综合”征收,增强个人所得税的公平性。其五,为进一步吸引高端科技人才,可对国际一流战略科技人才、科技领军人才的个人所得税实际税率实行上限限制,比如将其个人所得税综合所得的税率上限设定为20%,若实际税率超过20%,则退还已缴纳的高出上限比例的税收。其六,考虑到综合所得45%的最高边际税率,会抑制个人从事经济活动,不利于高水平人才的创新和创造,且易于引发个人偷逃税行为,事实上以40%及以上税率征收的个人所得税非常有限等因素,应优化个人所得税税率,将综合所得最高边际税率降至35%。最后,实施劳动收入负所得税(即补贴)制度,对收入低于一定水平的低收入个人或家庭,征收负所得税,通过劳动收入负所得税,补助低收入者并激励其劳动。
  在企业所得税制度方面,具体可从以下方面入手。其一,充分利用固定资产加速折旧政策激励企业扩大投资,将《财政部税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)规定的“企业新购进设备、器具,单位价值不超过500万元的,允许一次性计入当期成本费用;单位价值超过500万元的,采取缩短折旧年限或采取加速折旧”这一临时性政策改为长期性制度安排。其二,落实好将制造业企业研发费用加计扣除比例提高到100%的政策,同时适时将政策适用范围扩展至所有非限制性行业,激励企业扩大研发投入,促进创新发展。其三,提高或取消企业职工教育经费支出当年扣除限制比例,鼓励企业开展岗位技能提升培训。其四,为促进企业捐赠、助力社会公益事业发展,提高企业公益捐赠支出当年扣除限制比例,并将超出部分由三年内结转改为无限期结转扣除。其五,对产业链和供应链中的弱项、短板和关键领域,如半导体、高端精密机床、高端通信和信息技术、大数据和人工智能、新材料、关键装备制造等行业企业,设定较一般高新技术企业更加优惠的税率,以促进这些行业发展,并根据情况对行业清单进行动态调整。
  在财产税方面,应适时推进房产税改革,将居民自用住房纳入征税范围。基于生存权保障原则,对个人或家庭住房按人均面积免征(如人均40平方米),对超出免征范围的住房基于评估价值征税,家庭仅拥有唯一普通住宅者免征。在这样的设计下,可以在发挥财产税再分配作用的同时,促进房地产资源的合理配置。需要强调的是,房产税改革涉及面广、社会关注度高,极具复杂性,应着眼长远、循序渐进。此外,随着家庭财富的积累和财富代际转移的增加,遗产和赠与征税的潜在税源扩大,为进一步发挥财产税公平收入分配的作用,可采取对超出一定规模的受赠收入,按个人所得税中的“偶然所得”征税。
  (五)完善商品税制度,引导资源配置和经济行为
  商品税在现代税制体系中占据重要位置。完善现代税收制度,应优化商品税制度。在增值税方面,应更好体现增值税中性特征,并降低增值税的累退性。现行增值税三档税率中,9%税率主要适用于特定商品(包括初级农产品、农业生产资料、书报等)、交通运输、邮政和基础电信服务、建筑和不动产租赁、销售不动产及转让土地使用权等,考虑到对人民生活、农业生产、出版活动的支持,降低增值税累退性和简化增值税税率档次的需要,可将增值税9%的税率降至6%,实现增值税税率“三档”变“两档”,使增值税更趋中性。需要强调的是,增值税作为普遍征收的一般商品税,应将效率作为其制度完善的基本准则,不应承担过多引导资源配置和收入再分配的职责。
  相比普遍征收的增值税,消费税在引导生产和消费行为、调节收入分配上有较大的作用余地。其一,后移消费税征收环节,更好发挥消费税引导消费的作用。其二,实施消费税扩围,将更多的奢侈商品和服务、高耗能高污染的商品纳入征收范围,例如高档箱包、高档服装、高档家具、一次性包装物、高能耗家电等,使高收入高消费群体和具有较大负外部性的消费负担更多税收。其三,考虑对在一定价格标准之上的豪华汽车加征3%~5%的消费税,使购买豪华汽车的高收入者负担更多的税收;对单价超过一定水平、属于奢侈消费品的高档白酒和红酒设定更高的消费税税率,使消费高档酒类的高收入者负担更高的税收。其四,将成品油消费税从量计征改为从价比例计征,增强成品油消费税的弹性,以更好发挥成品油消费税的节能减排作用。此外,关税是重要的商品税之一,为促进更高水平的对外开放,应积极推进区域自贸区建设,大幅降低或在区域内实施零关税,消除关税和非关税壁垒。
  (六)健全税权划分,促进平衡稳定发展
  政府间横向和纵向税收分权关系,是完善现代税收制度的重要内容。应完善中央与地方间税权划分,健全地方税体系。其一,为维护国家稳定统一、平衡地区发展,应坚持税收划分权和立法权集中于中央,中央税收收入占比高于其支出占比,以发挥中央政府统揽全局、协调各方、通过转移支付平衡区域经济社会发展的作用。其二,对于增值税收入划分,考虑到增值税的顺周期性,地区间存在严重的税收背离和受益不公平,增值税地方分成比例高容易引发地方政府重投资、轻效益等,在长期可将增值税作为中央税。在近期,增值税可继续作为共享税,改变基于生产地原则征税分税的做法,基于消费地原则和均等化原则,按照地区消费、人口等因素对全国征得的增值税的地方分享部分在地区间进行分配,使增值税分配更为公平合理、增值税划分与经济发展激励相容。其三,对于消费税收入划分,考虑到消费与居住地的对应性、消费税引导消费行为的有效性,应积极稳妥地推进消费税零售环节征收,收入划归地方政府(主要为省级政府),使其成为地方政府的重要收入来源。其四,对于所得税收入划分,考虑到所得税的受益税性质,所得税的多少取决于企业盈利和居民收入水平,地方政府分享较高的比例可以促使地方政府注重经济绩效、抑制投资冲动、改善营商和居民生活环境,从而有利于高质量发展和地方治理现代化等,应在坚持中央立法、全国税制相对统一的基础上,继续将企业所得税和个人所得税作为共享税,并提高地方政府分享比例。比如,将企业所得税和个人所得税的央地分享比例调整为40∶60,使所得税共享收入成为省以下地方政府的重要收入来源。
  (七)深化征管改革,推动税收征管现代化
  税收征管现代化是现代税收制度的内在要求和重要内容。其一,持续优化征管体制。2018年国税地税征管体制改革对于降低征纳成本、保障税法实施等具有重要意义。下一步,应继续深化征管体制改革,税务机关预算收入完全由上级税务机关安排,隔断同级地方政府对税务机关人、财、物的影响,使税务机关成为独立专业的执法者。其二,改革税收征管组织和流程。简化和扁平化税务机关组织结构,使人力、物力更多直接配置于税收征管。明确税务机关内部责任分工,推进征管流程现代化,提升税收执法的规范化、标准化。其三,利用现代信息技术,建设智慧税务。在税收征管中积极利用大数据、云计算、人工智能、区块链等新兴技术,提高税收征管的精准性、高效性,降低纳税人纳税成本,提升税收征管效率和纳税人满意度。充分发挥现代信息技术在税收征管信息获取、共享、挖掘中的作用,提高税务机关对税法非遵从行为的预警、识别、分析、防控与处置能力。其四,做好国际税收工作。一方面,服务国内企业“走出去”、海外企业“走进来”,降低企业跨国经营的税收风险;另一方面,加强与其他国家和地区的合作,打击跨境偷逃税行为。
  (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2021年第6期。)
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