党的十八大以来，党中央和国务院高度重视养老服务，出台了系列加快养老服务发展的政策，养老服务发展取得显著成效。但总体上看，虽然有“量”上的长足增长，但“质”上进展缓慢，养老服务有效供给不足、服务质量不高和发展不平衡等问题依然存在。“十四五”规划纲要强调，要推动包括养老服务在内的生活性服务业向高品质与多样化升级。财税政策对养老服务高质量发展具有重要的引导和激励作用，目前财税政策工具仍有待完善，以适应新的发展要求。
一、养老服务相关的财税政策
（一）养老服务机构建设的财税政策
财税政策主要是通过财政直接投资、财政补贴和部分税费减免的方式来促进养老服务机构的数量增长。在财政直接投资方面，地方政府通过一般预算资金和福利彩票公益金支出用于养老福利机构基础设施建设，中央政府通过改革试点专项资金给予定点支持。在财政补贴方面，对新建和改扩建养老服务机构的社会资本给予一次性建设补贴和贷款利息补贴。在税费政策方面，为社区提供养老等服务的机构，承受房屋、土地用于提供社区养老服务的，免征契税；用于提供社区养老服务的房产、土地，免征不动产登记费、耕地开垦费、土地复垦费和土地闲置费；用于提供社区养老服务的建设项目，免征城市基础设施配套费，确因地质条件等原因无法修建防空地下室的，免征防空地下室易地建设费；全额免征非营利性养老服务机构建设的行政事业性收费，减半征收营利性养老服务机构建设的行政事业性收费；免征建设养老服务设施等公益性工程项目的水土保持补偿费。
（二）养老服务机构运营的财税政策
养老服务机构日常运营可以得到以下几种财税政策支持。第一是床位运营补贴。各地对于符合标准的养老服务床位，依据收住老年人生活自理能力给予不同等级的床位运营补贴。第二是税收优惠。对提供特定养老服务的机构，不区分营利性质给予相应的免征增值税优惠。对于非营利养老机构，给予免征企业所得税、城镇土地使用税、房产税和车船税优惠。为鼓励社会支持养老事业发展，满足捐赠条件的支出可以在个人或企业缴纳所得税前扣除。具体见表1（略）。
（三）养老服务“三类人群”的财税政策对于养老服务补贴“三类人群”（困难老年人、失能老年人和高龄老年人），财政政策体现出兜底保障和有限福利的特点。各地对困难老年人、失能老年人和高龄老年人的财政补贴办法不尽相同。以北京市为例，北京市对低保、低收入、计划生育特殊家庭等困难老年人每月给予100～300元生活性服务补贴；对失能老年人发放护理补贴，独立账户管理，专款专用于照顾服务范围内的消费和购买照料护理用品等消费支出；对80周岁及以上老人发放高龄老年人津贴，按年龄段分为三个档次，分别给予每月100元、500元和800元津贴。而目前唯一具有普惠式的养老服务税收政策是2018年修订的《个人所得税法》将赡养老人支出列为个人所得税专项附加扣除项目。
二、高质量发展对养老服务财税政策提出了新要求
（一）从有限保障向适度普惠转变
激发养老服务消费，有助于扩大内需，促进构建新发展格局。同时，我国的养老服务体系已经过了从“无”到“有”的阶段，进入从“有”到“优”的新发展阶段。“十三五”规划已明确提出养老服务体系应该向覆盖全民并适度普惠转变（林闽钢，2014），实现老有所养；“十四五”规划纲要进一步明确要求大力发展普惠型养老服务。适度普惠型养老服务体系有利于改变目前不合理的养老服务机构布局结构，满足广大中产阶层养老消费需求。
适度普惠型养老服务对财税政策提出了以下要求。第一，要加大对中低档养老服务机构的支持力度。目前，养老服务机构发展呈现两头大、中间小的“哑铃”型（杨宜勇等，2017），处于社会福利体系中的低收入者获得国家的“兜底”保障，高收入者负担得起完全市场化的服务，而广大中等收入者难觅高性价比的养老服务。第二，要进一步加强对社区养老服务基础设施建设的支持力度。目前，财税政策着力于为养老服务机构提供优惠，而对社区养老服务基础设施建设的支持有所忽视。事实上，绝大多数老年人需要依托社区养老，社区的适老化场所和活动空间是重要的公共养老资源。丰富的公共养老资源能够提升社区养老服务水平，降低养老服务成本，让普通百姓能够享有经济社会发展的成果。
（二）从温保型服务向高品质服务转变
目前，养老服务聚集于老年人生活照料和护理，但对其日常健康管理服务不足；对老年人物质需求保障较为充分，但对其精神需求服务欠缺。但现实情况是，老年人对健康管理服务和精神需求服务有着较强的消费意愿（丁志宏等，2019）。第四次城乡老年人生活状况抽样调查结果显示，老年人精神文化生活不断升级，甚至流行的互联网也进入老年人生活，经常上网的老年人从2000年的0.3%攀升至2015年5%。此外，李涛等（2018）的研究还表明，我国老年人借购买保健品和保健服务获得社会参与机会，进而增加与他人的情感联系，有着较高的娱乐性消费意愿。
面对老年人日益增长的对高品质生活的追求，现行财税政策在支持高品质养老服务供给方面存在以下不足。第一，目前的财税政策更多限于养老服务，并未惠及满足多层次养老需求的老年产品。如何让养老服务带动养老产业发展，同时让养老产业为养老服务发展提供支撑，是高质量发展对财税政策提出的挑战。第二，以非特定机构为主要支持对象的财税政策，难以满足农村老年人在后脱贫时代对美好老年生活的追求。由于农村养老服务存在规模不经济和有效需求不足问题，社会资本更多地被财税政策吸引至更具经济效率的城市，最终导致的结果是农村养老服务供给不足。
（三）从重物轻人向重视人力资本转变
高质量的服务提供需要大量接受过专业训练的养老服务从业人员，然而从业人员数量短缺、从业意愿低。田义华等（2013）一项针对护理专业学生到养老机构工作意愿的调查表明，仅有15.56%有此意向。与医院护士相比，在职养老服务从业人员有着更高的离职意愿，表现出职业倦怠。养老服务从业人员所提供的服务被贴上“赃”“累”“没有前途”的标签，同时市场待遇也没有体现出其劳动的社会价值。
现行财政补贴和税收优惠政策对破解养老服务业的用工荒和人才荒难题帮助有限。第一，优惠政策着力于快速补齐养老供给数量短板，侧重于养老设施和日常运营的支持，对养老服务从业人员激励作用不明显。以机构建设和运营为支持重心的制度设计，难以将政策效应渗透至人力资本开发和管理环节，对降低职业倦怠和离职率作用不显著。第二，支持政策无法起到稳定从业队伍的长期激励作用。目前养老服务从业人员以40岁及以上人群为主，且流动性大。各地积极探索养老服务从业人员培训、职业技能鉴定以及入职补贴制度，一定程度上起到激励员工提高技能水平和待遇的作用，但偏向于一次性激励，留人效应有限。
三、促进养老服务高质量发展的财税政策完善建议
（一）扩展财税政策支持范围以满足多层次养老需求
为满足老年人多层次的养老服务需求，养老服务范围不应再囿于生活照料，组织形式上不应再局限于专门的服务机构。有必要从社会参与和产业融合的角度构建多层次养老服务供给业态，支持养老服务机构与健康养生、休闲旅游、文化以及健身等产业融合发展。第一，建议为老年人提供休闲旅游消费券，以此为切入点带动文化、健康养生业的发展。第二，对于非营利养老服务机构销售老年辅助设备、保健品以及组织老年人旅游活动所取得的收入，建议在经营前两年免征其不超过主营养老服务业务收入50%部分的增值税，从第三年开始对不超过主营养老服务业务收入20%的部分免征。同时，对于免征部分的收入视同主营业务收入而享有相应的所得税优惠。
（二）将提高养老服务水平纳入财税政策目标
发挥财税政策靶向引导作用，精准激励养老机构提供质优价廉的服务。第一，建议将运营补贴与依据《养老机构等级划分与评定》办法所评定的星级相挂钩。无论是营利还是非营利性质的养老服务机构，经营两年后必须参与评定，获评一定星级后才能取得相应的财政补贴。第二，建议对开办两年的养老服务企业依据所评定的星级给予不同的企业所得税优惠。第三，对于养老产业住房的开发商，政府可以给予降低企业所得税税率的优惠。为严控税源和住房用途，建议采取先征后返方式。税收返还需要满足两个基本条件：一是所开发住房用于养老服务的面积达到一定比例；二是养老服务机构运营了一定的年限。
（三）完善财税政策支持养老基本公共服务“新基建”建设
“十四五”规划纲要提出，聚焦养老等领域的数字化服务普惠应用。“新基建”对标高质量发展需要，可以提供数字化和智能化服务的基础设施，满足养老服务消费升级的需求。以“新基建”的数字化和智能化为导向，通过财政直接投资和补贴，建设和完善现有农村养老服务机构和设施；以“新基建”推进医养融合，通过信息化补足农村医疗卫生服务短板，满足人民群众日益增长的健康管理需求。
（四）构建养老服务从业人员全职业周期财税政策体系
养老服务从业人员呈现“高龄化、低技能”特点，无法满足养老服务发展人才需求，可以通过顶层的财税制度设计构建全职业周期财税政策体系。第一，在全国范围内推广上海、江苏和福建等地相继建立的养老服务从业人员培训补贴和职业技能鉴定补贴等补贴制度，提升养老服务从业人员技能水平。第二，设立入职补贴和岗位补贴制度，提高养老服务从业人员待遇。第三，调整养老服务从业人员社会保险缴纳方式和费率，以增加其职业福利和岗位的稳定性。建议减半征收养老服务从业人员工伤保险和失业保险，免征医疗保险个人部分。第四，在长期护理保险试点城市探索建立对养老服务从业人员参保的支持机制，以解决他们的后顾之忧。建议依据从业年限给予养老服务从业人员参保缴费优惠。（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第7期。）
