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国家治理现代化背景下的税制结构优化

2021年08月20日 来源: 《税务研究》2021年第8期 作者: 姜明耀
  党的十八届三中全会赋予了财政新的历史定位——国家治理的基础和重要支柱,对我国未来税收改革和发展提出了四大任务,分别是改革税制、稳定税负、优化结构、规范管理,并把逐步提高直接税比重作为完善我国税制结构的重要实现途径。2021年,《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》(以下简称《纲要》)更是将“优化税制结构,健全直接税体系,适当提高直接税比重”作为“十四五”时期乃至未来更长一段时期我国完善现代税收制度的核心内容。因而,作为完善现代税收制度的主线,优化税制结构也必须从根本上与国家治理现代化相衔接,发挥财政在国家治理中的基础和重要支柱作用,进而推进国家治理体系和治理能力现代化。
  值得注意的是,虽然“优化税制结构”和“提高直接税比重”的表述与上一阶段相比没有发生变化。但近年来国内外经济、政治、文化等领域已然发生了深刻变化,财政定位的转变也蕴含着十分重要的历史和现实意义,这些根本性变化必将影响我国未来税制结构的优化进程,其影响是深刻甚至是具有决定性的。因此,我们有必要重新解读“优化税制结构”这一传统改革任务在新发展阶段推进国家治理体系和治理能力现代化进程中的新含义。
  一、我国税制结构现状和优化逻辑
  (一)我国税制结构现状
  税制结构主要研究的是一定时期内不同分类标准下的税收所呈现出的对比关系。税制结构有三种常见的分类标准。
  一是将税收分为商品与服务(货物与劳务)税、所得税、财产税和其他。这种分类主要基于经济合作与发展组织(OECD)和国际货币基金组织(IMF)的统计口径。依此分类,如果不考虑其他税收,我国税制结构的基本特征是商品与服务税税负较重,所得税次之,财产税偏低。2012年,我国商品与服务税收入占当年税收总收入的比重为52%,所得税为25.32%,财产税为3.29%;2019年,我国商品与服务税收入占当年税收总收入的比重为50.46%,所得税为30.18%,财产税为3.84%。此外,在OECD和IMF的统计中,还包括社会保障税(或缴费)以及工资与劳动税,这两类税收的税基是劳动所得,故其通常被归入所得税。如果考虑我国社会保险基金收入,则我国商品与服务税和所得税占比相当。
  二是将税收分为直接税和间接税。以税负能否转嫁为标准,将税负不可(难以)转嫁的归为直接税,将税负可以(容易)转嫁的归为间接税。据此分类,我国税制结构所呈现的基本特点是间接税的比重远高于直接税的比重。根据2019年全国一般公共预算收入中的税收决算数据计算,如果将增值税、消费税、关税、城市维护建设税、烟叶税和车辆购置税归为间接税,其他税收归入直接税,那么2019年我国间接税比重高达88%,而2012年这一比重仅为62%。
  三是将税收分为消费税、劳动税和资本税。这种分类是基于税基经济属性的分类,与实际征收的税种之间无法直接一一对应,需要在全面了解每个税种的征税对象、征税范围、计税依据甚至税收优惠等具体政策后,对税收收入进行估算、拆分。此路径下比较有代表性的研究成果有Mendoza等(1994)、岳树民等(2011)、吕冰洋等(2015)、许晖(2020)等。许晖(2020)勾勒了我国消费税、劳动税和资本税的收入比例结构及其变化情况,见图1(略)。
  总体上看,第一种分类方式最为直接,基础数据处理相对简单,常被用于税制结构的国际比较。第二种分类方式是研究我国税制结构特别是优化税制结构的主要视角,且具有一定理论支撑,其主要理论依据是二十世纪西方税收经济研究中的最优税制(包括最优税制结构)理论。与前两种分类方式相比,第三种分类方式的数据处理难度较大,要求研究者熟悉不同税种中繁杂的税收政策及其变化情况,并能够运用适当的方法进行客观估算,故这一分类方式目前仍主要停留在学术讨论层面。
  (二)优化税制结构的基本逻辑
  “逐步增加直接税比重”“健全直接税体系”及“适当提高直接税比重”已成为我国优化税制结构的重要途径和基本共识。之所以要将优化税制结构的重点放在提高直接税的比重上,是因为直接税比间接税更公平。随着我国税收征管能力的不断提高,我们具有了实现增加直接税比重这一目标的能力。此外,在全社会对于公平公正的诉求更为强烈的背景下,通过提高直接税比重提高税制的公平程度也有其必要性和紧迫性。
  现阶段提高直接税比重主要有两个途径。一是改革个人所得税,强化个人所得税调节收入分配的职能,增强个人所得税的公平性,具体做法包括引入综合制因素、减轻低收入者的个人所得税税负、增加更多考虑公平因素的专项附加扣除等。二是加快房地产税的立法进程,弥补现行税制在个人财产保有环节调控力度不足等缺陷。此外,税制结构通常被看作是比重问题,在宏观税负稳定(或略有降低)的条件下,降低间接税税负也是提高直接税比重的一个有效方法。例如,在结构性减税降费的背景下,以营改增为契机,通过简并税率、降低增值税税率等方式降低以增值税为主体的间接税税负。
  二、我国税制结构优化进程中存在的主要问题
  (一)对优化税制结构的改革任务所涉及的基本概念存在一定混淆
  在我国现行直接税和间接税存在显著的结构性失衡的情况下,“适当提高直接税比重”是“十四五”时期优化税制结构的重要任务,但目前在有关税制结构问题的研究中,对于直接税和间接税的基本概念仍存在一定混淆。实际上,以税负是否可以(容易)转嫁作为直接说和间接税的划分标准是不够严谨的。例如,企业所得税是直接税,但企业所得税是可以转嫁的。第二次世界大战后,西方各国为了恢复经济,治愈战争创伤,普遍提高了企业所得税的税负,但研究者们发现,同一时期的产品的最终消费价格也出现了普遍性上涨,即企业所得税向前转嫁给了最终消费者。企业所得税之所以被划分为直接税,不是因为企业所得税不可以或很难转嫁,而是因为企业所得税的法定归宿(法律上的目标负税人)与实际纳税人一致。同理,增值税被归入间接税,也不是因为从经济结果上看基于发票抵扣制度的增值税税负更容易前转给购买者,而是因为增值税的法定归宿和实际纳税人不一致,消费型增值税的法定归宿是最终消费者,而实际纳税人是商品与服务的供给方。
  即便在直接税和间接税的基本概念问题上存在模糊,只要税种归类正确,并不会改变税制结构的研究结果。但是,如果站在国家治理的高度,就必须夯实税收理论基础,明晰重要的基本概念。
  (二)对税制结构的研究和优化过于依赖经济学视角下的税收分类体系
  现有税制结构的相关研究多是建立在一定税收分类标准基础上的,主要研究的是不同税种的结构,直接税和间接税的结构,消费税、劳动税和资本税的结构等问题,税制结构的优化也基本锁定在如何调整上述结构之上。事实上,只要所选分类标准明确,依据合理,其研究成果都有一定的研究价值,基于经济学视角的税收分类也是国际比较的重要基础。围绕税制结构展开国际比较的研究结论固然可以作为参考,但考虑各国税制及其运行环境存在诸多根本性差异,国际比较结论不宜成为我国优化税制结构的直接依据和改革目标。
  经过不断的研究和改革探索,目前,我国在优化税制结构的问题上已取得了一定共识,“健全直接税体系,适当提高直接税比重”成为“十四五”时期优化税制结构的重要内容。虽然在优化税制结构的具体任务上达成了一些重要的原则性共识,但在直接税和间接税比重的合理区间及其动态调整机制等方面,仍有较大的研究和讨论空间,特别是在国家治理现代化的背景下,关于上述问题的研究和讨论显得更为迫切。
  (三)税制结构的优化尚未充分体现新时代特征
  无论是国家治理现代化,还是对于财政的新定位,从提出到实践都需要一个过程。自2013年至今,关于国家治理体系和治理能力现代化和财政新定位的相关讨论已相对充分,也取得了广泛共识。如果深刻理解并认同这些根本性变化,那么,税制结构的优化过程理应体现这些时代特征。退一步说,即便在新时代下不需要改变原有表述(如“适当提高直接税比重”),也必须使国家治理现代化的新时代特征切实融入到税制结构的优化过程。
  但目前,优化税制结构的相关改革尚未充分体现新时代特征。首先,税制结构的优化过程尚未充分体现从经济视角到国家治理的转变。财政与国家治理体系和治理能力现代化联系紧密,而且被赋予了基础和重要支柱作用。这意味着,优化税制结构作为财政工作的一项重要内容,也必须从国家治理的高度加以理解和落实,至少要体现出财政从经济范畴到国家治理范畴的跨越(回归)的本质特征。其次,税制结构的优化过程所呈现出的现代化特征不显著。国家治理现代化和现代财税体制都有一个共同的核心特征——现代化。“现代化”至少有两层含义。一是“现代”。与传统相比,优化税制结构也应体现“现代”特征,如高效、公平、以人为本、法治。在“十四五”之前,我国优化税制结构的过程也不同程度地强调这些现代特征,但还无法完全适应新时代的更高标准和要求——推动高质量发展、贯彻新发展理念、统筹发展和安全以及加快构建新发展格局。二是“现代化”中的“化”本身就代表了一个动态的过程,强调的是连续性的变化。这意味着,优化税制结构过程中所遇到的问题是阶段性问题,税制结构的现代特征将通过不断深化现代财税体制改革而得以逐步显现。
  三、优化税制结构的对策建议
  (一)不断夯实税收理论基础
  理论是基本概念的展开,夯实税收理论基础首先需要澄清税收基本概念。在直接税和间接税这样的基本概念上存在一定的混淆,说明不断夯实税收理论基础更具有必要性。“十四五”时期,在优化税制结构的任务所涉及的基本概念、夯实税收理论基础的过程中,至少需要注意两方面的问题。一是夯实税收理论基础应锚定《纲要》所提出的远景目标。实践是检验真理的唯一标准,夯实税收理论基础,要从我国的基本国情出发,从党和国家事业全局出发。税制结构的研究和优化应与时代相对接,税收理论研究要服务于税制改革实践。“十四五”时期的一个重要改革目标是基本实现国家治理体系和治理能力现代化,因此,税收理论的相关研究也必须以此为依归。二是夯实税收理论基础需要百家争鸣,需要开展有效的学术对话和学术批评,营造良好的学术氛围。此外,研究者应对社会重要问题保持高度敏感,在新的历史起点上最终实现理论自信。
  (二)重新审视税制结构问题的本质
  税制结构说到底仍离不开不同税种的搭配这一根本问题,不同税种搭配的基础是不同税收在特点和职能上存在差异,税制结构本质上是不同税收差异的一种宏观外在表现。看清税制结构问题的本质,研究和优化税制结构终将回归对各类税收制度设计方面的认识,对各类税收制度设计方面的认识又脱离不了对税收影响因素及税收本质的认识,对税收本质的认识就无法回避对财政、政府和市场的关系及国家职能定位等重大基础理论问题的认识。这些问题层层嵌套,纷繁复杂,达成普遍共识更加困难,但研究和优化税制结构不得不直面这些问题。在这一点上,马珺等(2021)提出的观点值得重视——“要放宽视界、面向未来,就建构什么样的现代国家、赋予政府何种职能、需要多大规模的政府支出、如何取得收入和分担税负等重大问题,建构有效的社会共识形成机制,推动实现国家治理体系和治理能力现代化”。因为,解决好这些问题才是国家治理现代化背景下优化税制结构的最终出路。这些问题的解决需要基于更广泛的社会共识,凝聚社会共识离不开有效的社会意见集结机制,社会意见集结机制是否有效、是否有利于解决社会发展过程中面临的重大问题,是检验国家治理体系和治理能力的重要标准。因此,从根本上说,优化现代税制结构必须将推进国家治理体系和治理能力作为改革的总目标。
  (三)强化税制的现代化特征
  一方面,在优化税制结构的过程中应切实落实国家治理的理念。要始终牢记我国未来长远发展规划的宏伟目标——全面建设社会主义现代化国家,这是我们探讨国家职能、政府和市场边界、财政定位及税制设计等一系列重大问题的出发点和落脚点。在研究和优化税制结构时,要时刻把握住国家治理现代化这一时代特征,探讨、明晰国家治理现代化对税制结构及其优化的深刻影响和作用机理。适当提高直接税比重是我国“十四五”时期优化税制结构的重要途径,但不宜把两者简单等同起来。优化税制结构需要主动与国家治理体系和治理能力现代化对接,使税收制度在设计根源上就具有现代特征,唯有如此,建立在现代税制基础上的税制结构才能真正呈现出时代特色。另一方面,要进一步强化税收制度的现代化特征,加速税收制度的现代化进程。现代税收制度是税制结构呈现现代化特征的前提,要将高效、公平、以人为本和法治等现代化特征融入到税制改革的全过程,以此夯实现代税收制度的基础。
  一是健全符合高质量发展要求的税收制度,提升税制整体运行效率。我国税制及其结构在不断优化的过程中呈现出日益复杂的趋势。单从某一项税收政策、某一个税种改革的初衷和成效看,频繁调整税收制度在短期内可能有利于提升效率,但长期看,过于复杂的税制体系对经济系统运行的整体效率可能产生损害。因而,必须警惕税收制度日益复杂的趋势,要从长期、全局的角度谋划税制改革,这也是国家治理体系的建立和国家治理能力提高的本质要求。此外,过于频繁的税收制度变动不仅会对税制稳定性产生影响,也会在一定程度上干扰纳税人的经济决策。因此,在一定条件下,发挥税收调节微观经济主体行为和决策的作用是必要的,但不宜使税制改革成为微观主体决策中的不确定性因素。
  二是落实公平原则。通过优化税制结构,提高税收制度的公平性,缓解社会主要矛盾。党的十九大报告中指出“中国特色社会主义进入新时代,我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾”。税制结构的优化必须有利于缓解我国新时期的社会主要矛盾,能够及时、主动回应社会关切。“十四五”时期,优化税制结构的一个重要方向应是提高税制的公平性,增强税收对居民收入分配的调节力度,进一步缩小居民收入分配差距。在健全直接税体系的过程中,不仅要考虑个别税种(如个人所得税等)对居民收入分配的影响,还应深入研究整体税制对居民收入分配的综合影响。
  三是“十四五”时期的税制应更多体现以人民为中心的理念。这意味着,新时代税收改革和发展,必须坚持以人民为中心,以促进社会公平正义、增进人民福祉为根本出发点和落脚点。将以人民为中心的理念贯穿于优化税制结构的全过程,在税制改革方案的设计环节应充分了解人民的实际需求,使纳税人的实际需求能够最终体现在税制改革方案之中,切实保障纳税人的知情权、参与权等合法权益;在进行纳税服务、落实税收政策的过程中,要以人民为中心,不断提升纳税人对纳税服务的满意度。“十四五”时期,应将持续优化税收营商环境作为落实以人民为中心的理念的一项重要内容,税制结构的优化应有助于税收营商环境的改善。
  四是在税收法治轨道上推进国家治理体系和治理能力现代化。首先,要增强公民的税收法治意识,提升公民在税收立法中的参与度;其次,要依靠法律约束、规范税收执法的过程,进一步规范税务机关的自由裁量权;最后,要健全税收司法监督机制,可考虑设置税务法院或税务法庭,进一步提升税收司法的专业性。(作者系首都经济贸易大学财政税务学院)
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