党的二十大报告指出：“只有把马克思主义基本原理同中国具体实际相结合、同中华优秀传统文化相结合……才能正确回答时代和实践提出的重大问题，才能始终保持马克思主义的蓬勃生机和旺盛活力。”这一重要思想揭示了发掘和运用中华优秀传统文化的重要意义。建设中国特色税收理论离不开中国税收起源研究，中国税收起源过程所昭示的精神是我国税收事业发展的根与魂。习近平总书记2022年5月27日在十九届中央政治局第三十九次集体学习时的重要讲话充分肯定了中华文明探源工程取得的阶段性成果，并对深化中华文明探源研究作出部署。中华文明探源成就为研究税收起源提供了丰富的资料，为我们探索中国税收起源提供了新的契机。
一、考古发现激活了远古税收起源传说
税收的起源是一个长期的发展过程，经历了从原始部落最初的财富集聚到税收的产生，并由不完全形态到完全形态的逐步演变。
税收起源的过程，有很长一个时段处于没有文字记录的时代，只是靠原始部落以口口相传形式流传下来一些神话与史实交织的传说故事。这些传说故事，曾在数千年的古代社会中被视为信史。随着现代考古材料的不断涌现，我们得以在新的历史条件下重新审视这些传说故事，梳理税收起源的历史脉络。
目前，中华文明探源研究已经将中国农业的产生推进到1万年前。当时，华北驯化了粟和黍，长江中下游地区开始种植稻。在很多地方还发现了距今9000年左右的早期小型农业聚落，以及物资储备设施。南方的彭头山文化八十垱遗址已经有沟有墙，有祭祀用的高台式建筑，稻田已有分界的田埂。考古工作者还在周边古河道岸坡下发现了可能用于祭祀河神的9800余粒稻谷，有籼稻、粳稻多个品种。北方的贾湖遗址，不仅发现大量水稻遗迹，以及用于储备粮食的近圆形浅地穴式建筑，还发现了可能是巫师墓的墓穴，随葬品有刻有类似八卦符号的龟甲和骨笛。距今6000年左右，农业生产力有了显著提升，聚落规模扩大，内部有了明显分层，各聚落之间联系加强，出现了较大的中心聚落。磁山遗址最重要的发现就是88个粮食储备仓库，推算储存的粮食多达50吨。在当时的农业生产条件下，囤积数量如此大的粮食实在是一件令人震惊的事情。这也充分显示了当时权力调配集体资源的能力。距今5300年前后，黄河中下游、长江中下游和西辽河流域，都出现了100多万平方米的中心城市和原始宗教圣地。农业经济有了较大规模普及和发展，纵横交错的田埂，规划有致的灌溉系统无不显示出各地农业聚落已有了很强的经济力量。各地数米高的城墙、大型王城和宫殿、高规格墓地，充分显示中心聚落已经开始向都邑国家发展。良渚古城的粮仓有1万多平方米，稻米层总体量约6000立方米。根据同位素分析，这些稻米来自不同的产地，说明当时已经有了较大规模的物资集聚和储存的制度。良渚古城周边不仅发现了纵横交错的宽大田埂，还发现了具有防洪、运输、用水、灌溉诸方面综合功能的多组大型水坝。
这些新的考古发现，也激活了远古税收起源传说。古代传说中有巢氏“构木为巢”，带领人民建房聚居，形成了最早的人类聚落。不仅“积鸟兽之肉，聚草木之实”，而且“天下九头咸归有巢”。伏羲女娲的传说显示当时部落首领具有“巫君合一”的特征，不仅是世俗的首领，而且还是沟通天人的巫。部落首领以祭祀祖先神灵之名，将财物的集中和储备规范化、制度化。在汉代画像石上，伏羲持规，女娲持矩。规和矩都是土地丈量和分配的工具，说明在原始社会后期已经出现土地的划分。贾湖等遗址的卦象符号、规形器、乐器等也印证：在早期聚落已经有了部落首领借助巫的力量强化权力，建立物资集聚和储备制度。传说神农氏发明了耒和耜等农业工具，改进了生产力，提高了农业产量。传说中神农时期已经有了税收的雏形，即“贡胥之法”。《淮南子·主术训》描述“神农之治天下也……月省时考，岁终献功”.。从良渚等遗址看，如果没有农业技术的改进和物资集聚手段的加强，就不可能形成如此大规模的城邑。
距今4300年前后，黄河中游地区各文明开始加快融合进程，形成了较大的部落联盟。当时虽然各部落内还保持着“明民共财”的原始共产制，部众各尽所能地耕种公田或服役来满足公共事务支出需要。但在部落联盟的各部落间已经形成等级，一般部落要向联盟缴纳贡赋。这种贡赋已经成为一种经常性的负担。如果不按时贡赋，部落联盟首领要“以征不享”。这种贡纳就是税收的雏形。最初税收是构建在祭祀制度之上的，各部族在结盟的同时也重构了共同的祖神崇拜。尧舜时期，发生了大规模的洪水。这场全球性的洪灾也已得到考古证实。大禹治水的成功离不开部落联盟的物资征集和分配机制，“调有余相给，以均诸侯”，将黄河中下游、长江中下游的广大区域联合起来，形成了超大型部落联盟。治水成功后，大禹在涂山召集诸侯，将治水中形成的物资征集机制进行总结，建立贡赋制度。2007年，考古工作者在安徽蚌埠西郊发现了距今4100年的禹会村遗址。禹会村遗址反映的大型祭祀场景与传说中的“禹合诸侯于涂山”非常相似，很多考古学者推测这里就是“涂山之会”所在。史称“禹合诸侯于涂山，执玉帛者万国”，标志着夏王朝的建立。大禹建立的新的贡赋制度，虽然还是通过会盟诸侯共同祭祀的形式将其公布天下，但已经是基于治水等公共事务，不再是共祭助祭等宗教事务，是基于国家的政治权力，而不是凭借其他任何关系。《史记·夏本纪》称：“自虞夏时，贡赋备矣。”
五帝时代后期的石峁古城、陶寺古城都已经达到数百万平方米的规模，展示了巨大王权的形成和巨大的资源汲取能力。考古显示，石峁古城、陶寺古城本身的生产不足以支撑这种大型城邑，从城市的修筑到物资供应，都是依靠周边族群的劳动力和各地的物资输入。也就是说，必须有经常性的规范性的贡赋制度和力役制度才能支撑其数百年的繁华。被大多数学者认定为夏都遗址的二里头古城，面积达300万平方米，是中国同时期规模最大的都邑性遗址。在这里，我们可以看到更大规模的物资集聚，有山东的牙璋、东南的硬陶、海滨的海贝、西北的花边器、长江中游的鹰形玉笄。二里头本地以旱作的粟为主，却发现大量水稻，二里头1期遗址水稻比重达83.2%，有很大可能是通过收取贡赋的手段，从水稻区征集而来的。同样，二里头地区并不出产铸造青铜器所需的铜、锡、铅等原料，很多原料产地还远在中原地区之外。《禹贡》中提到青州、扬州、荆州贡纳的铜料，都能在二里头发现踪影。正是这种跨区域跨族群的贡赋体系的建立，为大一统的多民族国家的发展和壮大提供了物质基础和根本保障。
二、甲骨文、金文、简牍材料勾勒出税收从不完全形态向完全形态演变的过程
税收经历了从不完全形态向完全形态的演变过程。这一阶段就是传说中的夏商西周时期。在以前，这个过程不够清晰，但是随着甲骨文、金文特别是近十几年来大量简牍材料的出土，我们已经能勾勒出这个演变的基本过程。
（一）甲骨文税收史料显示当时税收还处于不完全形态
殷墟甲骨文的发现使商代税收情况有了最直接的证据。甲骨文中与税收有关的文字包括“共”“工”“享”“宾”“来”“告”“受”“以”“入”“氏（氐）”“见（献）”“登”“取”“匄（乞）”“丐”“肇”“畀”“爯”“具”“屰”等多个。这说明当时还没有形成税收的完全形态。一是税收还没有完全从祭祀活动中独立出来。“共”“工”“享”“宾”“来”“告”“献”“登”都和祭祀有关，是以进献祖宗神灵的名义上缴。二是税收还带有一定的随意性。如“取”“匄（乞）”“丐”都是商王临时索取特定物资，如“取马”“匄牛”。三是贡纳与回赐同时存在。有西方学者认为，在未被武力征服的社会，税收是从原始氏族礼物交换（giftexchange）中演变产生的。这种互通有无的礼物互赠在进入国家形态后，中央政府在收取贡纳时，也会回赐。1991年在殷墟花园庄东地出土了商代子姓贵族卜辞甲骨，反映了子姓贵族既接受下级贵族贡纳，又向商王贡纳的多层贡纳关系。子姓贵族向商王贡纳当地产的鱼，然后获得商王回赐的其所需要的黍。
（二）金文资料显示西周重构了税收理念和制度
西周立国后，总结夏商两朝的经验教训，重构了税收的理念和制度，对税收向完全形态转变具有重要意义。一是将税收从向神献祭的神本逻辑中解放出来，将征税的依据建立在德治的民本逻辑之上。2002年发现的西周中期的《遂公盨》，从叙述夏禹治水成功后建立税收制度“差地设征”的历史出发，将天命与德治结合起来，把自己当成民之父母，受天命、向人民征收赋税，即“成父母，生我王”，强调要善于运用好集中起来的财富，“唯德民，好明德，顾在天下”。这一税收理念也体现在后来周代传世的诸多文本之中。二是完善井田制度，建立了农业税收制度。井田制源自原始社会后期将氏族土地分为公田和私田，氏族成员互助共耕公田以满足祭祀等公共支出之需要。西周时进一步规范化，金文显示西周已设“司土（徒），官司藉田”，并对地方的藉田的划分进行管理和督查。三是完善分封制，将原来构建于祭祀体系中的贡赋制度置于层层分封的政治体制之下。长期以来，史学界认为周天子只是名义上拥有对全国土地的所有权和征税权，其所拥有的仅仅是王畿之内的土地而已。但近年来，随着青铜器的新发现和相关研究的日益深入，我们认识到西周已经能对地方税收进行有效征管，并建立了从地方到中央的税收征管体系。士山盘、左右簋、驹父盖等青铜器铭文显示，周王朝已经向地方派驻官员负责土地的分配和税收的征收，并派官员巡查监督，以保证各地按时上缴贡纳。2017年在拍卖市场现身并刷新中国古董艺术品在中国境内拍卖记录的兮甲盘，反映兮甲负责将各地贡纳集中到新都成周储备，特别提到南淮夷的贡纳不仅包括粮食、布帛，而且还有服劳役。这些新出金文材料说明，西周对诸侯国的控制力远远超出我们原来的想象，使我们联想到周公在建造新都成周时所宣告的“此天下之中，四方入贡道里均”，也即使各地将贡纳运到成周的距离大致相等，表达了要将各地贡纳收入中央的意图。周王朝正是建立起了严密的财税体制，使各地贡纳可以源源不断运往朝都，为王朝巩固发展奠定了坚实的物质基础，才开创了一代礼乐文明。
（三）简牍材料呈现了中国古代税收的完全形态和体系
春秋战国是中国税收完全形态形成的关键时期，但是之前这个过程不是很清楚。近几十年，战国简牍的陆续出土，给我们描绘了一个从井田制到赋税制度形成的全过程。
一是将所有土地纳入征税范围。春秋之际，各国开展了一系列改革，如齐国“相地而衰征”、鲁国“初税亩”等，把全国所有的土地纳入国家征税范围，实行履亩而税。但具体办法以前并不清楚，现在由于简牍材料的出土，使我们有了一些了解。齐国《田法》，反映了当时齐国在井田制还没有解体的情况下，一方面通过换土易居的办法实现税收负担公平，另一方面将山林川泽等荒地的开发也纳入税制体系。即在税制不变的情况下采取加倍授田的办法：以百亩上田的产量为基数，其他品质的土地的授予面积按照能产出相当百亩上田的产量来折算。如土质最差的沼泽地，要授予百倍的土地才能收获与百亩上田大致一样的产量，即“百而当一”。
二是国家直接对编户齐民征税。夏商西周时期，虽然已经进入国家形态，但原始的氏族还是最基层的社会组织形式，政府和人民之间还隔着氏族。战国时期，各国先后实现中央集权，国家直接把土地授予人民，人民直接向国家缴税。这就要求国家能清楚掌握人口和土地的相关数据。传统文献记载当时已经建立编户齐民制度，作为税收征收与力役征发的依据。编户就是以户为单位，将每户人口等基本情况编入国家户籍。齐民就是身份平等的人民。新出土的秦国户籍简，包含了户口、田税、徭役等多个簿籍。户口籍，登录姓名、籍贯、爵位、财产状况；田税籍登录授田数、税田数、田税数；徭役籍登录人丁身高、体貌、年龄。
三是田税由劳役地租演变为履亩定额征收。近年来里耶秦简、岳麓书院藏秦简先后被刊布，这些秦简显示秦国商鞅变法之后的田税征收还带有过渡性特征，保留着很鲜明的井田制色彩。秦国在授予农民的土地中划出1/10的“税田”，类似于寓公田于私田之中，“税田”的收获物即为田税。井田制后期，普遍出现农民不愿努力耕种公田，造成公田荒芜，于是一些政府就“择其善亩谷最好者税取之”，即选择收获最多的一块地作为公田收入缴税。秦国“税田”在实际执行中就逐步变成了一个虚拟的概念，只是用于计算田税。在具体征收中，也不是简单按照税田的实际产量一收了之，而是选取一定区域内正常年景下几年的平均产量作为计税产量，这个过程为“取程”。
四是临时征收的军赋发展为普遍征收的人头税。春秋时期，各国先后进行军赋改革，将战时对国人的临时征收变成普遍征收。秦简显示，秦国最初征收实物，如刍槀、羽毛、布帛、茧丝、甲盾等军用物资。县府每年会根据用度测算所需物资的数量，在满足所需后，剩余部分会折成钱征收，后来逐步演变为用钱缴纳。
至此，中国税收完成了由非完全形态向完全形态的转型，中国古代社会税收制度基本定型为国家直接向国家的编户齐民征收，包括田税、人头税、力役等。
三、中国税收起源历程的当代价值
习近平总书记强调：“中华文明源远流长、博大精深，是中华民族独特的精神标识，是当代中国文化的根基。”中国税收起源过程所凝结的智慧，不仅影响了传统税收发展的基本走向，也对当代中国特色税收理论和实践有重要的启示作用。
（一）跨区域跨族群的税制形成构筑了多元一体大一统国家的基石
考古学家指出，文明产生的前提条件是财富的绝对累积和相对集中。目前，中国境内新石器遗址已经发现万余处，储藏粮食的库藏随处可见。而黄河中下游地区的聚落率先突破，成功建构了跨区域跨族群的文化交融和财富集聚结构，为多元一体的大一统国家的生存和发展提供了稳定的物质基础。孟子曾指出，大国必须有适度的税收保障，才能维持国家的运转。早期税收演进，从不完全形态到完全形态，具有一脉相承的连续性，有着非常多的承接措施，不仅保证了国家税收的稳定，而且维护了人民税负的稳定，为国家的发展提供了基本保障。
（二）守望相助、互助共生的税收价值取向是维护多元一体大一统国家的强大支撑
守望相助是中国跨区域跨族群的税制得以形成的逻辑起点，构成了中国特色的税收生成机制。一般将中国税收产生的时间确定在大禹治水时期。当时，世界处于小冰期，出现了全球性大洪水。从流传下来的30多个洪水传说看，只有中国采取了治水的办法，其他各地都是逃难避险。中国古代先民在大禹的领导下，建构起跨区域跨族群的财富集聚和调节机制，凝聚各部族的力量，守望相助得以在抗洪中生存下来。孟子称大禹治水是“以四海为壑”，如果当时人们只顾自己部族利益，“以邻国为壑”就会造成更大的危害。正是这种守望相助、互助共生的价值取向催生了中国早期国家税收的产生，并流淌在税收发展的血脉中，对维护多元一体的大一统国家形成了强大支撑。马克思指出，东方国家的起源不同于西欧类型，是建立在履行社会公共工程基础上的，是“以贡赋的形式获取剩余产品并主管灌溉、交通等公共事务”。在税制产生之初的很长一段时间里，农业税制还是建立在井田制基础之上，史称“出入相友，守望相助，疾病相救，民是以和睦，而教化齐同，力役生产可得而平也”。井田制所蕴含的守望相助、为民制产、共同富裕等治税理念被儒家视为典范，对后世税制演进影响甚巨。
（三）公平合理的内在逻辑是中华文明生生不息的税收密码
中国税收从起源之初，就注重公平合理。不仅基层的氏族内部保持着相对公平的授田和共耕公田制，在氏族之间，国家也按照地理远近设计税负，越远的税负越轻，对边远地区更是只收取象征意义的贡赋。春秋战国之际，各国通过改革打破了各种身份界限，将所有人口纳入国家的编户齐民，成为国家的纳税人。管子税法改革的理想是“振贫补不足”。商鞅税制改革也提出“赋税平”。而古代希腊罗马，在税制上有着明确的内外之别，长期免征本国人民的直接税，通过对征服地区横征暴敛维持财政所需和本国人民的高福利。在罗马帝国盛期，依靠政府税收供养的具有罗马公民身份的无产者占到罗马居民的15%～25%，政府甚至还为他们提供洗澡、观剧等福利。这种差别性政策在各民族各区域之间造成无法弥合的矛盾和隔阂，国家一旦崩溃就迅速分解，再无复兴的可能。只有中华文明延续至今生生不息，虽然也经历了若干艰难曲折，但总能不断复兴。其中，能平等对待全体人民，按照统一的税法统一的标准公平征税是一个很重要的原因。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第1期。）
