一、问题的提出
国家现代化是长期而复杂的重大系统工程，需要各领域制度的协同保障。由于财政是国家治理的基础和重要支柱，税收事关经济、社会、政治等各大系统的良性运行，因此，深化财税制度改革，加强税收法治建设，对实现国家治理现代化和全面现代化具有重要影响（高培勇，2021）。
中国式现代化是在全面建成小康社会后的东方文明古国展开的。在上述时空背景下实现超大规模人口的现代化，可谓目标伟大、难度巨大。为此，不仅要力推经济社会的全面发展，也要持续强化各领域的制度支撑。其中，在税制建设方面，尤其应围绕全体人民共同富裕的目标，适时启动新一轮税制改革，完善相关税收立法，从而通过税制的现代化，推进中国式现代化。
实现全体人民共同富裕，需着力解决各类分配问题。由于税收的基本职能是分配收入，税法是典型的“分配法”，通过各类税制的完善，特别是个人所得税制度的优化，会有助于促进分配问题的解决，因此，应将保障和促进共同富裕，推进包容性发展，作为未来税制改进的重要方向和基本路径。
为了促进公平分配，推动相关分配问题的解决，我国于2018年对《个人所得税法》作了较大修改，但对照中国式现代化对全体人民共同富裕提出的新要求，现行立法已显现其不足，因而应进一步结合全体人民共同富裕的长远目标，对整体个人所得税制度持续优化。对于其中涉及的诸多问题，尚需理论界和实务界展开多维的深入探讨。
有鉴于此，基于中国式现代化的发展目标，有必要在“目标—手段”的框架下，分析全体人民共同富裕与个人所得税制度之间的内在关联，并通过个人所得税制度的优化，推进全体人民共同富裕的中国式现代化；同时，应在“结构—功能”的框架下，结合分配结构存在的问题及其对公平分配和共同富裕的影响，确定个人所得税制度优化的方向，并据此提出其结构优化的具体路径，从而不断提升其保障和促进共同富裕的功能。本文试图说明，持续完善分配结构与个人所得税制度的课税要素结构，会有助于促进共同富裕，应依循“结构优化”的主线，推动个人所得税制度的持续优化；由此推而广之，应围绕国家现代化的总体目标，厘清整体税制改革和税收立法的具体目标，推进税收法治的现代化。
为此，下面分别探讨如下内容：首先，从中国式现代化入手，探讨全体人民共同富裕目标与个人所得税制度的内在关联，强调全体人民共同富裕需要个人所得税制度的保障和促进；其次，从分配结构的视角，分析影响共同富裕的分配问题，揭示个人所得税制度优化的方向；最后，从课税要素结构的视角，探索个人所得税制度的结构优化路径，提升其促进公平分配和保障共同富裕的职能。审视其中贯穿的目标与手段、结构与功能的紧密关联，更有助于理解个人所得税制度对推动共同富裕、实现中国式现代化的重要功用。
二、共同富裕需要个人所得税制度的保障和促进
基于“目标—手段”的分析框架，全体人民共同富裕作为中国式现代化的重要目标，需要通过多种手段来保障其实现，而个人所得税制度的保障和促进则不可或缺（张守文，2022）。对此，无论从共同富裕目标与个人所得税制度之间的历史关联，还是从现实的问题定位、制度导向和制度功能视角，都有助于揭示个人所得税制度对共同富裕的重要保障和促进作用。
第一，从历史关联看，我国现行个人所得税制度的建立和完善，是与改革开放以及对分配问题的关注形影相随的。如果没有改革开放之初“让一部分人先富起来”的政策和实践，就没有建立个人所得税制度的需要；如果没有其后在市场化、法治化、国际化方面的推进，以及解决公平分配问题的现实需求，就没有建立现代个人所得税制度的必要。当前，在建设现代化国家的背景下，更要进一步优化个人所得税制度，以切实保障公平分配，促进经济社会的良性运行和协调发展，从而实现全体人民共同富裕的现代化目标。
第二，从问题定位看，受到多种因素的循环累积影响，我国的分配问题比较突出，需有效规范分配秩序，完善财富积累机制，并由此促进全体人民共同富裕。要实现共同富裕，应先做大蛋糕，推进整体富裕，切实防止两极化和平均化，避免不当地利用政策手段劫富济贫、竭泽而渔。只有落实量能课税原则，降低纳税人不合理的税收负担，确保个人所得税的整体税负更为公平，才能有效提高个人的消费能力、发展能力，实现包容性发展。
为此，个人所得税制度应全面体现税收公平原则，在国家与国民之间以及国民（纳税人）相互之间，进行税负的公平分配。如果纳税人的负担过重，未能真正量能课税，就会损害其发展能力，影响经济社会发展，阻碍共同富裕；如果在纳税人之间存在横向或纵向的税负不公，同样会影响分配正义和共同富裕。因此，个人所得税制度作为促进公平分配的重要手段，需保持其“良法”性质，才可能有效解决相关分配问题，实现分配领域的“善治”。
第三，从制度导向看，为推进共同富裕，税制建设应全面体现“发展导向”，以持续促进经济增长，普遍提高个人收入水平。尽管个人所得税收入在某些发达国家的税收收入中占比较高，但不应仅将个人所得税制度视为获取财政收入的手段，还应发挥其在规范分配秩序、保障合法积累财富方面的重要作用。这是个人所得税制度优化需关注的重要问题。与此同时，个人所得税制度既应坚持“基本生活资料不课税原则”，保障纳税人的生存权，又要通过合理调整税负，提升纳税人的消费能力、发展能力，使其能够依法积累财富，实现自身的有效发展。在保障生存权的基础上，进一步关注发展权，是个人所得税制度现代化的重要体现，对于实现共同富裕尤为重要。
因此，基于促进共同富裕的目标，以及经济社会发展的现实需要，应通过完善个人所得税制度，充分体现发展导向。尤其应结合个人所得税立法的定位，进一步调整课税要素结构，优化纳税人的权利义务配置，保障其生存权和发展权，促进经济社会系统协调发展。
第四，从制度功能看，个人所得税制度有其特殊的课税要素结构，在推进公平分配和实现共同富裕方面，有其重要的保障和促进功能。例如，中国式现代化涉及巨大的人口规模，而个人所得税恰恰与人口基数及其收入分布密切相关。一方面，随着综合与分类相结合的个人所得税制度的实施，广大低收入者已无须缴纳个人所得税；另一方面，基于共同富裕的目标，还应持续优化个人所得税制度，使中等收入者与高收入者的税负体现纵向公平，从而推动十四亿多人口各得其所，逐步走向共同富裕。
此外，运用良好的个人所得税制度，持续解决再分配和第三次分配的问题，有助于优化分配结构，缩小分配差距，促进共同富裕。个人所得税作为直接税，其制度设计会直接影响国家与国民的利益分配，以及纳税人对国家税制的认知，关乎分配正义和税收公平。因此，在国家着力“完善分配制度”的过程中，应将优化个人所得税制度作为一个重点，以有效发挥其保障和促进共同富裕的作用。
总之，实现全体人民共同富裕的中国式现代化，需要个人所得税制度的保障和促进。尽管实现共同富裕涉及多种制度保障，且税制的作用不宜夸大，但个人所得税制度的重要功能仍应受到特别重视。为此，应进一步明晰个人所得税制度优化的方向和路径，以有效推进其持续改进。
三、个人所得税制度结构优化的方向：分配结构的视角
依循“结构—功能”的分析框架，优化个人所得税制度的结构，会有助于发挥其保障和促进共同富裕的功能。目前，影响共同富裕的主要问题，是分配差距过大、分配不公，它们与分配结构失衡直接相关。解决上述分配问题，需要持续完善分配制度，并在各个分配环节依法保障相关主体的分配权或财产权，建立公平的收入分配和财富积累机制，有效维护分配秩序，从而为实现共同富裕奠定物质基础（张守文，2011）。由于分配结构是各类分配问题的集中体现，因此，可以从分配结构的视角，审视其中涉及的分配问题，从而更有针对性地实现个人所得税制度的改进和完善。
考虑到分配结构涉及主体结构、要素结构、权义结构、地区结构等多种类型，而主体结构与其他结构密切相关，是多种分配问题的集中体现，为此，下面着重选取几类重要的主体结构，分析其影响共同富裕的相关问题，从而明晰个人所得税制度结构优化的方向。
（一）国家与国民的分配结构
该结构具体体现为国家、企业、个人三者的分配结构。其现存问题主要是，居民个人收入占比的下降，会影响消费和生产，阻碍社会的整体富裕，并降低个人所得税制度的实效，导致直接税比重相对较低。因此，在主体税种选择、税制结构完善等方面，应推动此类分配结构的优化，从而进一步提高居民收入的占比，由此也有助于体现个人所得税征收的正当性，并提升个人所得税的征收实效。
有效协调国家、企业、个人三者利益关系，历来是我国解决分配问题的重点。自改革开放以来，从早期的“利改税”，到后来的企业所得税和个人所得税立法，乃至整体税制改革，都与三者利益分配直接相关。其中涉及的国家与国民、政府与市场等重要关系，事关整体社会分配格局，影响经济和社会发展的动力。只有保持企业和个人税负的轻重适度，通过减税降费措施实现其负担的合理化，切实提高居民个人收入的占比，才能有效推进整体富裕，进而实现共同富裕。
（二）高收入者与中低收入者的分配结构
该结构具体体现为高收入者、中等收入者、低收入者三者的分配结构。其现存问题主要是，低收入群体规模巨大，而中等收入者规模相对较小，由此形成的金字塔型分配结构，极大增加了实现共同富裕的难度，也影响了个人所得税立法及其实施效果。实现中国式现代化，使十四亿多人口共同迈进现代社会，需要在经济和社会层面推进普遍富裕、整体富裕。如果全社会普遍不富裕，个人所得税制度的适用范围、税权配置或实施效果都会受到影响。目前我国绝大部分人口无须缴纳个人所得税的现实，并非税法谦抑性的体现，恰恰说明与富裕社会仍有较大差距。
针对上述“高中低三者”的分配结构，以及仅有几千万人缴纳个人所得税的现实，应着力增加绝大多数居民的收入，通过促进经济发展，鼓励勤劳致富，依法保障财富创造和财富积累，解决普遍不富裕问题。因此，个人所得税制度的优化，应基于低收入群体规模过大的现实，充分保障其生存权；同时，应结合“扩大中等收入群体”的目标，适当减轻中等收入者较重的税负，改变其作为个人所得税主要缴纳者的格局，切实体现税收公平原则的要求。
与此相关，应从发展的视角，全面理解“提高直接税比重”与“实现共同富裕”两类目标的层级：只有推进经济的包容性发展，普遍提高个人收入，依法保障其积累更多的财富，才能夯实个人所得税的征收基础，并伴随个人收入和财富的普遍增长，自然提高各类直接税比重，从而避免短期的揠苗助长、竭泽而渔带来的大量问题。可见，相对于“实现共同富裕”的总体目标，“提高直接税比重”属于具体目标。未来的个人所得税制度优化乃至整体税制改革，都应与全体人民共同富裕的现代化目标保持一致。
“提高直接税比重”作为长期目标，仅靠个人所得税制度尚难承其重。毕竟，增加个人所得税收入要以个人存在应税所得为前提。只有大力发展经济，持续提高个人收入水平和普遍富裕水平，才能不断增加个人所得税收入。因此，应从长远发展的视角，持续、系统地推进个人所得税制度的优化。
（三）劳动力与资本等要素拥有者的分配结构
该分配结构涉及拥有不同要素的多元主体。其现存问题主要是，劳动力要素拥有者收入较低、资本等要素拥有者收入较高，由此形成的分配差距会直接影响共同富裕。为此，应结合上述分配差距的成因，基于要素拥有者的收入差异，优化个人所得税制度的课税要素结构，切实体现税收公平原则。目前，资本等要素拥有者的税负较低，不利于体现税负公平和共同富裕的要求，这是个人所得税立法需要解决的突出问题。
此外，劳动力要素拥有者主要是中低收入者，保障其税负公平合理，增加其个人收入和财富积累，更有助于促进整体富裕和共同富裕。因此，一方面，从有利于发展的角度，应合理调低劳动力要素拥有者的税负，构建“发展导向型税制”；另一方面，从保障整体税负稳定和公平税负的角度，应调高资本等要素拥有者的税负，从而形成此消彼长、有增有减的结构性税制调整。
上述三类分配结构，分别涉及国家与国民、高收入者与中低收入者、劳动力拥有者与资本等要素拥有者。审视上述三类重要的“二元结构”，不难发现相关主体经济实力的强弱、收入的高低，以及分配能力、发展能力的差异，而由此形成的分配差距，以及可能存在的分配不公，是影响社会成员整体富裕和共同富裕的重要原因。因此，着力缩小分配差距，保障分配公平，促进整体富裕和共同富裕，是个人所得税制度优化的基本方向。
除上述三类主体的二元结构外，特殊经济区域发展带来的主体差异，会形成一般区域主体与特殊区域主体的二元结构，这是个人所得税制度建设需关注的新问题。依据税法原理，一国不同区域的居民，在个人所得税制度适用上应该是无差别的，以体现平等征税原则。但我国为推进特殊经济区域发展，在海南自由贸易港、粤港澳大湾区等区域，实施了特殊的个人所得税制度。例如，《海南自由贸易港法》通过特别法规范，排除了《个人所得税法》的相关税率规定，而粤港澳大湾区则通过效力层级更低的规定，确立了特殊的个人所得税优惠制度。由此会带来对个人所得税制度和税收法治的认识分歧，涉及如何理解税收法治统一、应否坚持对全国各区域纳税人的无差别法律适用等问题。如果考虑上述特殊区域在国家区域发展战略中的重要性，强调区域发展对带动经济增长和促进整体富裕的重要价值，可能会认为上述特殊制度安排具有一定的合理性，但这与“发展导向型税收法治”的要求并不完全一致，对此尚需从法治理论的维度作出合理解释。
总之，从上述分配结构的视角，可进一步明晰个人所得税制度优化的方向。其中：基于国家与国民的分配结构，需要增加国民的收入，因而应使个人的税负更为适度，这与减税降费的整体思路是内在一致的；基于高收入者与中低收入者的分配结构，应体现量能课税原则或税收公平原则；基于劳动力与资本等要素拥有者的分配结构，应适当降低劳动力拥有者的税负，提高资本等要素拥有者的税负，这更有助于落实税收公平原则，促进公平分配，逐步实现共同富裕的目标。
解决上述分配结构涉及的分配问题，需不断完善个人所得税制度的相关结构，包括税目结构、税率结构、税基结构等，从而优化其促进公平分配的职能。只有把分配结构与税制结构、税法功能结合起来，才能有效解决诸多分配问题，保障和促进共同富裕目标的实现。
四、个人所得税制度的结构优化路径
基于上述“结构—功能”的分析框架，实现共同富裕的目标，需要结合上述分配结构涉及的分配问题，有针对性地优化个人所得税制度结构，从而增进个人所得税制度保障和促进公平分配的功能。其中，个人所得税制度的课税要素结构最为重要，其调整直接影响相关主体纳税义务的增减变动，以及再分配和第三次分配环节的分配均衡。
在个人所得税制度的课税要素结构中，纳税主体结构与税目结构、税率结构、税基结构密切相关，应充分重视各类结构之间的对应性和协调性，对个人所得税制度进行系统优化，防止因结构参差而导致权益错配，从而使有关课税要素的各类规范构成内在和谐统一的整体。同时，各类课税要素结构的优化，都应加强价值引领，充分体现发展理念和发展价值，确保其符合共同富裕的目标（张守文，2021）。鉴于前述分配结构的讨论已较多涉及纳税主体结构，下面着重讨论其他几类课税要素结构的优化，并将纳税主体结构融入其中。
（一）税目结构：所得类型与税负公平
税目结构体现为法定所得的类型及其相互关系，其中，依据综合所得与非综合所得、劳动所得与非劳动所得的类型划分，进行税率、税基、税收优惠等制度调整，会直接影响纳税人的税负、最终收入或税后利益，关系到个人的财富积累和共同富裕目标的实现。
尽管为提升税制公平性，我国个人所得税立法已将工资薪金、劳务报酬等四类所得组合为综合所得，但在客观上导致中等收入群体成为纳税的主力，并可能影响“扩大中等收入群体”目标的实现。为了构建橄榄型分配结构，国家必须持续将扩大中等收入群体规模作为重要政策目标，为此，不仅需要大力发展经济，普遍提升社会公众的收入水平，也需要通过个人所得税制度的优化，适当降低中低收入者税负，从而使更多的人能够不断积累财富并走向共同富裕。
此外，在现行综合与分类相结合的个人所得税制度之下，应否对纳入综合所得的税目进行再调整，尤其是应否将投资所得列入综合所得，都是值得深究的问题。从制度实施情况看，自2019年以来，纳税主体数量在减少，个人所得税收入却在增加，这说明纳税人承担的税负在加大，尤其是中等收入者的综合所得承担了较多税负。如果仍将投资所得置于综合所得之外，且对其税率不作调整，就会影响不同税目、不同纳税人之间的税负公平。
为此，基于相关所得与要素的对应关系，应结合前述分配结构存在的问题展开制度调整。例如，综合所得主要涉及劳动力要素、技术要素（如特许权使用费）等，对于此类“勤劳所得”，从鼓励勤劳致富、推动共同富裕的角度，应适当降低其税负。而非综合所得包括经营所得、投资所得、财产转让所得等，涉及资本、土地等要素，尽管对上述各类所得应否并入综合所得尚有不同认识，但对于提升其税负水平已有一定共识。
（二）税率结构：此消彼长与税负均衡
基于劳动力与资本等要素在收入占比中的差距，以及综合所得与劳动力要素的紧密关联，应适当降低综合所得适用的税率，提升与资本等要素相关的非综合所得的税率。由于在非综合所得中，投资所得与资本要素关联最为密切，适当提高此类所得的税负，与共同富裕的目标也较为契合，因此，应基于“劳资二元结构”的特殊性，进行此消彼长的税率调整。
首先，应适当下调劳动所得或勤劳所得的税率。这既不影响低收入者的纳税格局，又有助于降低中等收入群体的税负，扩大其税后收益，实现“扩大中等收入群体”的目标，进一步解决从收入分配的金字塔型结构向橄榄型结构转化的问题。
其次，将投资所得等纳入综合所得范围，或者适当提高投资所得的税率。高收入者的非综合所得往往占比较高，且这些所得的名义税率仅为20%，已大大低于综合所得最高为45%的累进税率，从公平税负、发挥个人所得税再分配职能的角度，逐步将投资所得等纳入综合所得范围，或者适当提高投资所得的税率，已成为个人所得税制度优化需要考虑的重要问题，这对于实现各类纳税主体的税负均衡尤为重要。
最后，优化综合所得的累进税率结构，既要调整最高边际税率，又要调整相应的级距。例如，基于个人所得税制度系统优化的要求，目前可以比照经营所得，将综合所得的最高边际税率下调至35%，从而既能在劳动所得与经营所得之间实现税率统一，又可与相关国家税率调整趋势较为一致，从而保持税制竞争的相对优势。从法理上讲，经营所得在税基确定方面已考虑其特殊性，与综合所得在税率上保持一致，更能体现税负公平，并可为未来将其纳入综合所得奠定基础。在实践层面，尽管1993年我国统一个人所得税立法时，采取了“吸收合并”的路径，形成了纳税主体不同类型所得的差异化税率结构，但鉴于对从事经营活动的“个人”，在其他税种制度（如增值税等）和税基确定方面已有较多特殊安排，因而对其适用统一税率亦有其合理性，尤其有助于避免利用税率差异进行税收逃避等问题。此外，一些国家的“单一比例税率”实践，也在一定程度上为税率统一适用的可行性提供了佐证。
可见，基于法学原理和法律原则，在强调税负公平的所得税立法中，对法律上被视同“个人”的主体，应尽可能实施统一的法律规则，适用统一的税率，以免复杂的区别对待影响税负公平，切实做到量能课税。这更符合简化税制的发展方向，有助于实现分配正义和共同富裕。
（三）税基结构：扣除重点与公平分配
实现税负公平，不能仅靠某一类结构的调整，而应基于课税要素的内在关联，进行系统的结构优化，从而增进各类结构的协调，强化个人所得税制度保障分配公平的功能。为此，除上述的税目结构、税率结构外，还应从税基结构着手，着重优化扣除制度。
在个人所得税制度的税基结构中，各类扣除项目的多少、扣除幅度的大小等，都会影响应纳税所得额的确定。因此，既要考虑与经营所得等相关的经济性支出，确立“经济性扣除”项目，又要考虑满足生活需要的社会性支出，确立“社会性扣除”项目。基于个人所得税制度的特殊性，社会性扣除关系到每个人，且与个人的最终收入联系最为紧密，直接影响社会分配和共同富裕，因而是税基结构优化的重中之重。
从社会性扣除的角度看，个人所得税的纳税主体都是社会成员，其相关支出大量用于社会生活。从个人社会保险支出的专项扣除，到相关的养老、教育、医疗、住房、养育等解决社会问题的专项附加扣除，再到社会捐赠支出等其他法定扣除，各类扣除制度的设置，都要考虑上述社会性支出作为个人生存和发展的成本或投入，适当扩大其扣除数额或比例，尤其有助于降低中低收入者的税负，增加个人或家庭的财富积累，使分配结构的比例关系更为合理，更能体现分配公平。
因此，基于相关社会性支出对保障生存权和发展权的重要性，以及对个人或家庭收入或财富积累的重要影响，个人所得税立法应与社会政策、社会立法保持内在一致。如果说企业所得税立法对经济性扣除更为关注的话，那么，在个人所得税制度的税基结构优化方面，更应突出社会性扣除的重要地位。为此，应结合社会主要矛盾的变化、经济社会发展水平和征管能力，科学确定扣除类型、扣除范围、扣除力度和扣除方式。同时，随着扣除项目的不断增加，税制会变得更加复杂，导致遵从成本和征管成本增加，为此，应将简化税制与保障纳税人权利紧密结合，区分中低收入者与高收入者的扣除标准，从而更多体现纳税人税负的纵向公平，这对于实现公平分配和共同富裕更为必要。
基于减税降费的路径和推进整体富裕的目标，无论社会保险费和住房公积金等专项扣除，还是教育、医疗、住房等专项附加扣除，都有进一步优化的空间。此外，在其他法定扣除项目中，对教育、扶贫等公益慈善事业的捐赠支出，有助于在第三次分配环节促进共同富裕，因而对捐赠者投身公益的善举，应通过扣除制度加以激励。现行制度虽然规定了部分扣除（应纳税所得额30%以内）和全额扣除，但仍以限额扣除为主。从促进共同富裕的角度，还可适度提升部分扣除的比例，扩大全额扣除的适用范围。
总之，上述各类课税要素结构的调整，是个人所得税制度结构优化的基本路径，并会影响其促进公平分配的功能。对课税要素结构的系统调整，以及对纳税主体权利义务的综合协调，都应围绕共同富裕的总体目标展开。其中，为鼓励勤劳致富、依法致富，应通过税目、税率、税基等结构的调整，进一步解决分配结构失衡的问题。
在复杂的课税要素结构中，应关注各类结构的对应关系或紧密关联，并通过系统协调，防止相关制度错配或“合成谬误”所带来的问题，这对于个人所得税制度的优化尤为重要。当然，仅靠个人所得税立法远远不能解决影响共同富裕的各类问题，还应重视税法体系内部的个人所得税立法与其他税种立法之间，以及整体税法体系与其外部相关立法之间的关联，并通过各类立法的协调和有效实施，促进公平分配和共同富裕目标的持续实现。这是税制优化理论和税收法治理论需要深入研究的重要问题。
五、结论
在全面建设社会主义现代化国家的时代背景下，实现全体人民共同富裕，不仅需要促进经济、政治、社会、文化等各领域的发展，还需要加强各类制度的协同保障，其中，个人所得税制度尤为重要，不可或缺。
基于中国式现代化对个人所得税制度提出的新要求，应结合分配结构存在的问题及其对共同富裕的影响，持续完善个人所得税制度的课税要素结构，提升其促进公平分配和共同富裕的功能。这是个人所得税制度优化的重要方向和基本路径。把握目标与手段、结构与功能的紧密关联，有助于明晰个人所得税制度乃至整体税制对实现共同富裕、推动中国式现代化的重要功用。
对课税要素结构的调整，是个人所得税制度优化的重点。应依循税收法定、税收公平、税收效率等基本原则，根据经济发展的阶段，结合公平分配和共同富裕的现实需要，持续完善个人所得税立法。由此推而广之，鉴于各类税法制度对实现共同富裕均有其重要影响，应围绕国家现代化的总体目标，厘清“提高直接税比重”“扩大中等收入群体”等具体目标，并基于“结构优化”的主线，持续推进公平分配，完善税收立法，逐步实现税收法治的现代化，为中国式现代化提供有力的制度保障。（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第5期。）
