一、基本案情
王某经营货车运输业务，给A集团海洋工程有限公司（以下简称“海洋公司”）和B天然气公司冀东公司（以下简称“冀东公司”）运输油井水泥，因为结算运费需要为海洋公司和冀东公司出具具有抵扣税款功能的运输发票，王某最初从税务机关处开具发票，后自2010年6月起，王某从自己无实际业务往来的山东省淄博市沂源县路路通物流有限公司（以下简称“路路通公司”）多次取得运输发票并全数交由海洋公司和冀东公司用以抵扣税款。截至2010年12月，王某从路路通公司取得票面金额共计2396828元的运输发票，并向该公司支付4.6%的开票费。上述发票已抵扣税款167777.96元。
2011年3月，沂源县公安局在工作中发现，王某自2010年6月以来在无任何实际业务往来的情况下，多次从路路通公司（路路通公司已另案处理）取得可用于抵扣税款的运输发票。沂源县公安局于2011年3月28日立案，2011年6月17日，王某到沂源县公安局经侦大队投案自首，沂源县公安局将该案移送检察机关审查起诉。沂源县人民检察院指控王某犯虚开用于抵扣税款发票罪并向沂源县人民法院提起公诉。沂源县人民法院于2014年5月26日作出（2014）沂刑初字第75号刑事判决，判决被告人王某犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑二年，缓刑二年，并处罚金人民币10万元。
宣判后，王某未上诉，检察机关亦未抗诉。判决发生法律效力后，王某不服，向沂源县人民法院提出申诉，该院于2019年6月18日作出（2019）鲁0323刑申2号驳回申诉通知书，驳回其申诉。王某不服，又向淄博市中级人民法院提出申诉。淄博市中级人民法院于2019年10月12日作出（2019）鲁03刑申34号驳回申诉通知书，驳回其申诉。王某仍不服，再向山东省高级人民法院提出申诉。山东省高级人民法院于2020年8月6日作出（2020）鲁刑申37号再审决定书，决定对本案提审，并于2021年4月29日依法公开开庭审理此案，山东省人民检察院指派检察员出庭履行职务。山东省高级人民法院于2021年5月20日作出终审判决，判决撤销山东省沂源县人民法院（2014）沂刑初字第75号刑事判决，并宣告原审被告人王某无罪。
二、争议焦点及裁判要旨
本案争议焦点为王某从与自己无实际业务往来的路路通公司取得运输发票的行为，即所谓如实代开的行为是否构成虚开增值税专用发票罪（本罪为选择性罪名，全称为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，下文统称为“虚开增值税专用发票罪”）。王某及其辩护人认为，王某为海洋公司和冀东公司运输水泥是真实的运输业务，代开发票的目的是结算运费而不是非法抵扣税款，其本人也没有抵扣税款，不存在非法抵扣税款的动机和结果，且收票单位海洋公司和冀东公司依法抵扣税款不属于税款流失，因此不应构成虚开增值税专用发票罪。
一审法院采用行为犯说，认为只要具有虚开行为即构成虚开增值税专用发票罪，王某让不具有代开发票资格的他人为自己代开具有抵扣税款功能的运输发票，致使开出的发票被实际用于抵扣，其目的行为与结果行为分别触犯了逃税罪和虚开增值税专用发票罪，成立牵连犯，应从一重罪即按虚开增值税专用发票罪定罪处罚，判处王某有期徒刑二年，缓刑二年，并处罚金人民币10万元。
案件申诉到山东省高级人民法院后，再审过程中，山东省人民检察院和山东省高级人民法院均提出《刑法》第二百零五条所规定的虚开增值税专用发票罪应采用“目的犯+结果犯”的构成要件，即“虚开”是指没有货物购销或者没有提供、接受应税劳务而开具发票的行为。山东省高级人民法院再审认为：王某有真实的运输业务，发票数额属实，且本人既没有用发票抵扣税款也没有让他人非法抵扣税款，可证明其并不具有骗取国家税款的动机和目的；同时，王某请他人代开的发票均交由与其有真实运输业务的海洋公司和冀东公司用于抵扣税款，并未造成国家税款流失的结果。因此山东省高级人民法院认定王某主观上不存在骗取税款的动机，客观上未造成国家税款流失，不构成虚开增值税专用发票罪，判决撤销山东省沂源县人民法院（2014）沂刑初字第75号刑事判决，并宣告王某无罪。
三、法理分析
虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪是一项选择性罪名，即行为人仅实施其中一种行为时，只成立其所实施的罪名，而不成立罪名全称，当行为人同时实施两种以上的行为，也只能定所实施行为的两种概括罪名，而不能定为数罪。除去一些特殊的农产品和运输普通发票可以用于抵扣税款，一般而言只有增值税专用发票可以用于出口退税和抵扣税款，因此在理论和实务中本罪也常被统称为虚开增值税专用发票罪。本罪的虚开行为是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的行为，因此虚开增值税专用发票罪的主体也可分为开票者、受票者和介绍者三种身份，本案中是仅针对介绍者王某所提起的诉讼。
司法实践中有如实代开情境的认定：代开是指发票由与相关劳务或服务无关的第三方代为开具发票的行为，而如实代开则是指受票人与为其提供相关劳务或服务者之间存在真实的交易或服务关系，由于货物或服务提供方无法开具发票，而由第三方代为开具发票用以抵扣。依照税法的规定，如实代开应属虚开行为，而如实代开是否具有刑事违法性则有待具体分析。根据《刑法》第二百零五条和《发票管理办法》《发票管理办法实施细则》等法律、法规和部门规章的规定，山东省高级人民法院的终审判决中对于虚开增值税专用发票罪的认定，具有如下法理依据。
（一）刑法限缩了虚开范围
税法上的虚开行为聚焦于经营业务的真实性，立法目的重在维护增值税专用发票的流转秩序，实现对涉税行为的监管。当开票人与受票人之间不存在真实经营业务或不能确认经营收入时，开票方并不具有为受票人开具发票的资格。简言之，只要开具与真实经营情况不符的发票均可成立税法上的虚开。
刑法则倾向于通过行为目的来理解虚开行为。由于虚开增值税专用发票罪未在立法上明确违法目的，刑法上对虚开行为的认定存在一个逐步变化的过程。1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）规定，进行实际经营活动但让他人为自己代开增值税专用发票等情形属于“虚开”。上述司法解释重点围绕虚开之“虚”作出语义解释，将如实代开确认为虚开行为。而最高人民法院刑事审判第二庭2008年的正式复函中明确指出“如实代开”不属于虚开行为：“实际从事废旧物资经营的单位只要确有同等数量的货物销售，即使开具的专用发票与物资收购难以对应，也不宜定性为虚开行为。”复函中将税法上严格的真实性要求限缩为开票时应具有“同等数量的货物销售”，而不要求发票与真实经营情况完全一致。
本案中山东省高级人民法院认为，虚开增值税专用发票罪具有保护发票管理秩序和国家税款安全的双重法益，因此虚开行为的认定不仅限于对发票管理秩序的考察，还应侧重于识别行为人开具发票时是否具有相应的应税交易。本案终审判决书中还指出“虚开”是指没有货物购销或者没有提供、接受应税劳务而开具发票的行为。该定义相对税法规定进一步限缩了虚开的范围，亦即刑法实务中对虚开行为的认定重在考察是否具有货物购销或应税劳务提供，如实代开有开票主体层面的瑕疵，但刑事司法实践中常因为如实代开具有真实交易内容而将其排除在刑法的虚开范围之外。
（二）构成虚开增值税专用发票罪应具有骗税目的
虚开增值税专用发票罪并无法定的违法目的和明确的构成要件，但是从本案的终审判决中可知，无论是虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税的发票或者虚开用于抵扣税款的发票，行为人主观上均应具备骗取税款的目的。本罪设立于1995年，最初的立法目的在于惩治虚开增值税专用发票的行为，保护我国增值税税收秩序。随着经济形式的多样化发展，社会中出现大量不以骗税为目的的虚开行为，构建虚开增值税专用发票罪的主观要件成为本罪的重要发展方向。
为明确本罪的入罪要件，最高人民法院以答复、指导案例、复函等形式多次申明本罪应将保护增值税税收作为立法目的。例如最高人民法院于2004年11月24日至27日在全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会中提出：“对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。”由此可知，基于刑法的谦抑性，虚开行为须受到行为目的和立法目的的双重检验，当行为具有虚开的形式而不具有骗税之实质时，不构成虚开增值税专用发票罪。
需要明确的是，虽然刑法上对不具骗税目的的虚开行为给予了不具有刑事违法性的认定，但这并不意味着对税务机行政处罚权的否定，因为行为人是否具有骗税目的仅仅是虚开增值税专用发票罪的出罪要件，而不是行为人实施虚开行为后可以免于承担行政责任的理由，换言之，税务机关有权对“行为人实施的虚开行为”进行行政处罚，而无须考察其是否具有骗税目的。
（三）如实代开行为不具有刑事违法性
随着经济的发展与法治环境的改善，虚开增值税专用发票罪逐渐从严苛的认定条件向相对宽松的司法审查转变。本罪设立初期采用较为严格的行为犯说，认为行为人只要实施虚开行为即可构成虚开增值税专用发票罪，其聚焦于虚开行为所带来的法益侵害性和危险性，即使不以骗取税款为目的或尚未骗取国家税款的虚开行为，也已经破坏了增值税专用发票的管理秩序，侵害了本罪所保护的法益。行为犯说采用文义解释的方法对《刑法》第二百零五条作出严格解读。但虚开增值税专用发票罪所涵盖的行为范围较为广泛，与税收行政责任存在高度重合，已和当前虚开行为的法益侵害程度不相适应。
近年来司法解释与司法实践中已逐步明确，如实代开行为不具有刑事违法性。最高人民法院研究室2015年的正式复函认为：“行为人利用他人名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即使行为人与他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票。”最高人民法院2018年发布指导案例，在“张某强”虚开增值税专用发票案中，最高人民法院在（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书中指出：针对某些企业的不规范行为，应以发展的眼光看问题，按照疑罪从无的原则处理，张某强如实代开的行为不具有偷逃税收的目的，未对国家造成税收损失，不应定罪处罚。
从司法解释到最高人民法院关于“张某强”案的裁定均强调本罪应秉持“罪、责、刑相适应”原则，对虚开行为进行主观要件和客观要件的审查。本案中山东省高级人民法院亦指出，不具骗税目的的代开行为危害了税收征管秩序，仅具有行政违法性而非刑事违法性，此案进一步明确了刑法上的虚开行为与如实代开行为在违法性质上的区别。
四、启示与建议
虚开增值税专用发票罪是一项构成要件复杂、法律适用困难的罪名。随着立法背景与实际适用情境的日渐分野，本罪立法目的和构成要件的法律解释出现了重大分歧。仅就如实代开行为而言，实务中出现入罪和无罪两种倾向的判决，这也造成虚开增值税专用发票罪二审案件的发回率高达40%。根据前述案例的分析，可以得出若干启示。
（一）明确虚开行为的认定标准
刑法对虚开行为的认定标准尚存理论和实践层面的争议。虚开增值税专用发票罪的虚开行为包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的四种情况，对于为他人代开或者让他人为自己代开是否属于虚开行为，当前的司法解释及司法判例当中仍存在较为明显的观点冲突，对此应当尽快予以解决。
1.刑法对虚开行为的界定应遵循罪刑法定原则。对于行政犯案件，常有“前置法定性，刑事法定量”的司法标准，这种标准将刑事违法性依附于行政违法性，造成法益保护的重合与混淆。将刑法所指称的虚开行为等同于税法上的虚开行为，无疑将给当事人带来严苛的司法对待。尤其当虚开行为造成国家税款损失的情形下，依照虚开数额作出刑事处罚有违“罪、责、刑相适应”的基本原则，对刑法上的虚开行为作出目的性限缩是有必要的，即，刑法应当更加关注虚开行为对国家税收利益的实际危害性。
2.刑法对虚开行为的界定须跟随经济社会发展阶段的变化而作出调整，并依据虚开增值税专用发票罪所保护的法益对虚开行为作出目的解释。虚开增值税专用发票罪所指的虚开行为不单纯是一项行为事实，更是一种规范性的法定构成要件。早期，利用增值税专用发票的犯罪行为猖獗，将虚开行为界定为不实行为能够扩大虚开的外延、有效遏制发票骗税行为。随着我国税务机关监管能力及手段的提升，传统的“鸳鸯票”等虚开骗税行为已难以奏效，并且随着社会经济的高速发展，出现因挂靠、有货代开、融资、贷款等非骗税目的的不实开具发票的行为，其社会危害性与以骗税为目的的虚开行为存在本质区别。因此，需要将刑法所规定的虚开行为与税法中的虚开行为作出区分，在如实代开的情形下，依然需要对其代开的手段、目的和结果作出审查，以确定是否属于虚开范畴。厘清“虚开行为”的不同性质，进一步强调违法目的在虚开行为认定中的作用，是“罪、责、刑相适应原则”的内在要求。
（二）明确虚开增值税专用发票罪的复行为犯原理
学术界和相关实务部门对虚开增值税专用发票罪的构成要件始终存在理解差异，而我国《刑法》第二百零五条对虚开增值税专用发票的构成要件未作限制性规定。随着经济行为形式的丰富，出现了多种不以骗税为目的的虚开行为，单行为犯观点已无法对虚开行为作出公正评价，采用复行为犯说可以在罪刑法定的基础上对本罪构成要件作出修正。
1.基于我国法益侵害说的立场，虚开增值税专用发票罪应明确其主观要件为以骗税为目的。只有具备一定的主观要素才能确定行为具有法益侵害性，缺乏主观上“以骗税为目的”作为构成要件，易混淆逃避纳税义务罪和虚开增值税专用发票罪的基本界限。虚开罪的根本特征是行为人利用虚开行为将国家税款非法占为己有，明确骗取税款作为必要的主观要件，不仅是区分罪与非罪的界限，也是区分本罪与他罪的重要条件。
2.虚开增值税专用发票罪在客观要件上应实行复行为犯说，即行为人实施以骗税为目的的虚开行为方能构成本罪。行为犯与目的犯并非相互排斥的概念，事实行为的发生是目的行为的附随现象，具备刑法上的关联关系。当前刑事立法及司法解释中存在行为犯说与结果犯说的矛盾规定，如新版《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》一方面则仍采用了“虚开的税款数额在十万元以上”即类似“行为犯”的表述，另一方面采用了“造成国家税款损失数额五万元以上”即类似“结果犯”的表述。近年来随着虚开发票形式多样化的转变，采用目的性限缩的方法来提高虚开行为的认定标准符合刑法谦抑性的要求，但是将本罪界定为“结果犯”则有悖于本罪的立法目的及量刑规定，不利于打击、震慑犯罪行为。
税务行政和司法实践中识别大型环开增值税专用发票行为仍存信息不对称等技术障碍，将高额虚开行为而非实害结果作为立案侦查的标准符合本罪防范税款流失的根本目的。将虚开增值税专用发票罪的客观行为界定为复行为犯，而非将实际造成税款流失作为结果要件，符合维护税收管理秩序和国家税款安全的双重法益需求。最高人民法院在“张某强”案裁定中体现了我国虚开增值税专用发票罪从行为犯到目的犯的转变，但其采用“目的犯+结果犯”的表述，与《刑法》第二百零五条所采用的行为犯描述存在冲突，对此，立法上应当尽快作出相应调整，明确虚开增值税专用发票罪的复行为犯入罪原理。
（三）明确“如实代开”的认定标准
近年来虚开行为获判无罪的司法判例时有发生，但出罪和入罪并未形成统一的认定标准。如实代开行为得以出罪的根由是行为人不具有骗取国家税款的目的，然而是否如“实”需要依靠法院自行认定和理解。司法实践中法院常根据行为人是否约定开票费、是否开具低税率发票、是否能够证明挂靠关系和往来业务等因素来共同认定行为人的真实目的。例如，在无锡市某铜业有限公司虚开增值税专用发票案中，行为人申诉的其代开发票的理由是其进行交易的废铜市场无法提供发票，江苏省淮安市中级人民法院在（2018）苏08刑终91号二审裁定书中认定经法院审查现有证据无法证实废铜市场不能提供发票，因此无法证明行为人向第三方代开低税率发票具有合理理由，法院不认可其行为属于“如实代开”。
随着经济行为方式的更新和发展，如实代开等不具有骗税目的发票开具形式层出不穷，已成为出罪的重要方式。通过本罪复行为犯原理的明晰，虚开行为出罪的路径也得以明确，即不以骗税为目的的虚开行为不能成立刑法上的虚开犯罪行为。不同于逃税罪中对纳税义务的逃避，虚开增值税专用发票罪的骗税是指行为人以欺骗为手段企图将国家税款据为己有，因此怎样认定代开行为是否“如实”是出罪的关键要素。需要强调的是，如实代开的认定须同时兼顾税法和刑法的立法目的。
1.构成如实代开行为应确保发票流、货物流和资金流在内容记载上符合交易事实。由于虚开增值税专用发票罪是非法定目的犯，立法和司法解释中明确骗税的认定标准至关重要。如实代开行为的认定可从代开关系的真实性、货物交易的真实性、是否存在税款损失三方面对代开行为的主观目的作出审查。税法实践中，常采用“三流合一”的方式来辅助认定开票行为的真实性，刑法上借鉴税法上的“三流合一”方法对发票的记载事项作出事实认定，可以发现增值税流转过程中无法闭环的环节，从中识别骗税行为可能发生的节点与标准。
2.如实代开行为应不具有骗税的主观目的。在代开行为中，由于开票方与真实的经营关系主体并不一致，可能会出现“不含税”低价的约定，此时须区分上游方是以逃税为目的还是骗税为目的，对造成税款损失的原因作出认定。从涉及代开行为的司法判例中总结可知，骗税目的的认定可分为两类情形。一类是行为人无法证明代开行为的合理性，行为人具有证明行为不具骗税目的的举证责任，当行为人无法举证当前代开行为的合理性或无法证明交易方不具有开票资质时，法院通常会认定不具骗税目的的证明不成立。另一类是代开行为已经造成税款流失，此时应从税款流失的结果中识别行为人是否以逃避缴纳税款为目的，从而与骗税目的作出区分。
3.如实代开行为应未造成税款损失。如实代开是否具有刑事违法性，需要分为造成税款损失和未造成税款损失两种情形。此种区分并非将本罪视为结果犯，而是在行为人具有真实交易业务的情形下，通过对客观结果的证明来认定代开行为的主观目的。如“张某强”案中，行为人具有真实的货物交易，但并未造成国家税款流失的结果，最高人民法院据此认为，这种情形下属于主观上不具有骗税故意，客观上没有造成国家税款损失，不宜认定为虚开。而在造成税款损失的情形下，需要进一步对行为人的主观目的作出实质审查，以识别行为人虚开发票应构成逃税罪的帮助犯还是虚开增值税专用发票罪的基本犯。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第6期。）
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张馨予.虚开增值税专用发票罪出罪原理：基于一起如实代开无罪案的分析[J].税务研究，2023（6）：78-83.
