清代是我国历史上最后一个封建王朝。清代最突出的成就是奠定了中国版图辽阔的多民族统一国家的基础，国家政治统一的加强，促进了社会经济的进步。清代粮食生产、农业和手中的商品生产、市场一体化，以及税收制度、租佃制度、雇工制度等方面的发展变革，均大大超越前代。清代社会经济是中国封建经济发展的高峰。

　　一、经济社会背景

　　（一）清前期的政治经济概况（1644—1840年）清军入关后，为巩固其统治地位，在政治上采取了高压统治与怀柔政策。对汉族人民进行残酷的屠杀和掠夺，还实行了圈地运动，大量人民失去了基本生活资料，流离失所、背井离乡。为了能够长治久安，康熙亲政之后废除了清初带有奴隶制特点的圈地、投充及逃人法；实行更名田，仿明制改定赋役制度，并颁布了许多有利于经济发展的政策。奖励官员招民垦荒，对移居垦荒的人民实行优待，明末清初荒废的土地逐步得到开发和利用，耕地面积逐步扩大起来。统治者对农业也比较重视，大举治河，兴修水利，粮食作物的单位面积产量逐步提高，经济作物的种植面积也不断扩大。工商业也开始繁荣发展，国家的经济发展逐步走上正轨，人民的生活水平大幅提高。随着政权的稳定和经济的发展，清政府开始加强赋税管理，在明万历旧籍的基础上编纂《赋役全书》，分发各州县，详细记载：地亩、人丁原额；逃亡人丁及荒地亩数；开荒地亩及招募人丁数；赋税的实征、起运、存留数等。还另有丈量册（又称鱼鳞册）与黄册作为《赋役全书》的附件。建立了一套比较完整的田赋征收管理制度。这些措施收到了一定的成效，但还是存在一些问题，尤其是税制不公平，百姓负担过重。康熙和雍正针对赋役负担不均实行了人丁税摊入地亩一起征收的改革，使赋役合一。随着“摊丁入地”的改革，清朝的生产力高度发展，农业的发展、人口的增长，促进了城乡经济的繁荣。18世纪，清朝农村市镇数量大幅增加，大城市居世界之冠，中国经济实力和财政储备各达到历史巅峰。社会各业兴旺发展，手工业也有了相当程度的提高。生产规模扩大，手工作坊、手工业逐渐增多。同时，对外贸易急剧增长，商品出口大幅增加。

　　（二）清后期的政治经济概况（1840 —1911年）

　　清朝在经历了“康乾盛世”之后，开始逐渐走向衰落。吏治腐败，官兵养尊处优，丧失积极进取的精神，国家财力也出现了严重入不敷出的困难局面。鸦片战争失败以后，西方列强通过不平等的条约占领了中国大片的土地，中国的社会性质开始发生变化，中国半殖民地半封建社会逐渐形成，自给自足的封建自然经济开始解体，中国的自然经济遭受外国商品的摧击，高利贷和商业资本对农村的剥削日益深入，许多农民由此破产，被迫背井离乡，中国民族资本主义工业开始在夹缝中求生存。

　　鸦片战争后，晚清经济政策开始从官为控制到开放禁令、奖励民间私人资本投资近代企业的演变，走上了一段畸形的历史道路。在自强和求富的思潮鼓荡下，清政府以谕令形式开始认可洋务事业，于是而有“购铁舰、建炮台、造枪械、制水雷、设海军、操陆军、讲求战事不遗余力”之举；于是而有各种制造局、织布局、招商局等民国企业的创设。政府对民间私人资本投资设厂也开始给予一定程度的支持和鼓励。甲午战争后“设厂自救”的社会思潮推动清政府走上开放民间私人资本投资兴办近代企业禁令之路，而奖励投资设厂法令政策的颁布，又在某种程度上保证了民间私人资本投资设厂的合法性，促成了中国有史以来第一次出现的投资设厂高潮。

　　在半殖地化的情况下，晚清也开始了一些经济变革。主要表现在：工业的近代化局限在轻工业，矿冶又局限在采掘，没有出现近代化的冶炼业；近代化的金融业没有与近代化的工业同步出现；工业近代化与商业近代化，工业近代化与农业近代化，二者之间都没有出现一种促成的关系。尽管半殖民地阻碍了中国社会经济的发展，但是中国经济也逐渐由传统小农社会的重农抑商向适应近代工业社会要求的新经济政策演变。这促进了中国资本主义经济的初步发展，推动了中国社会经济的近代化。

　　二、清代税收制度与税收管理

　　清代的财政收入规模体现出两种发展倾向：从绝对数额上看，它呈不断扩大之势，尤其是晚清出现了急剧膨胀；从收支关系的角度讲，鸦片战争特别是咸丰之后，由于财政支出的同时扩张，入不敷出的局面日益严重，其收入规模又相对显绌。

　　清代前期财政收入结构属于以田赋为主、其他收入为辅的传统型模式，田赋占财政收入总额的70%以上。排在第二位的是盐税收入，超过财政收入总额的10%，关税在当时份额还比较小，被列为其他的“杂税”。鸦片战争尤其是咸丰之后，这一结构发生了前所未有的变化。田赋在财政收入中的主体地位开始下降，厘金和关税在此时成为政府的重要财政收入来源，同时出现了公债这种收入形式。等到了1903年，田赋比重已经下降到财政收入总额的33.8%，盐税变化不大，而关税和厘金的比重猛增到50.9%。税收“垄断”财政收入的局面被打破，公债这一新的收入形式出现，并很快成为财政收入的重要构成部分。由此我们可以看出，清代政府的财政收入政策和财政收入结构在前期和后期有非常大的变化。

　　（一）清代税收规模和结构的演变分析

　　清代前期的财政收入基本全部属于税收形式。若以收入来源为标准，主要分为田赋、盐税、关税和杂赋四种经常性税目，由于当时杂赋数额非常少，所占比重也很小，故忽略不计。兹将这一时期税收收入结构情况列作表。

　　从表1我们可以看出，前清时期地丁银一项在财政收入中所占比重非常大，基本在2/3以上，是税收收入的重要来源，而其他诸项所占比重则较少，最多时也才在1/3左右。表中的地丁银是指“摊丁入亩”后对田亩和丁役合并征收的货币形态的收入，它是田赋的主体部分，此外田赋还包括一部分实物形式。如果再加上田赋的实物形式部分，田赋占税收收入的比重将进一步增加。

　　从表2我们可以看出，晚清时期，田赋在清政府税收收入中的比重大幅下降，关税收入则大幅上升，成为晚清税收收入中最具活力的一项，其占税收收入比重一直维持在20%～30%之间。晚清时出现的新税种，厘金也开始在税收收入中占据很大的份额，一直维持在20%左右。我们知道，田赋是很难转嫁的直接税，而关税、盐课和厘金则均为税负可以转嫁的间接税。田赋这一直接税的比重由前清时的70%～80%降至晚清的不足40%，而关税、盐课和厘金三者所占税收收入比重总和则由前清时的30%左右增长到晚清时的60%左右。可见，清政府的税收收入结构发生了很大的变化，税收由前清时的以直接税为主转变为后期时以间接税为主。

　　税收收入规模的大小和增长速度的快慢不仅受政府财经政策的影响，更重要的是受经济发展水平的制约。清代前期，税收收入总量不断上升，但增长幅度不大。相较之下，晚清税收收入规模的扩张速度比前清要快得多。从绝对数额上看，它呈不断扩大之势，尤其在晚清出现了急剧膨胀；从收支关系的角度讲，鸦片战争特别是咸丰之后，由于财政支出的同时扩张，入不敷出的局面日益严重，其收入规模又相对显绌。

　　这说明：①到了晚清，自然经济的解体已愈来愈速，商品经济和资本主义生产方式的发展比清代前期快得多，中国财政体制开始朝着近代化方向迈步；②晚清的财政收入结构与清代前期相比确有巨变，但变中亦有不变。第一，清代财政收入结构的嬗变是以社会经济发展为基础的，但它又在根本上服务于政治，因此，无论清代前期还是晚清，其财政收入结构都带有鲜明的政治功利目的。第二，尽管田赋在财政收入中的比重呈相对下降趋势，但它的绝对数额是不断增加的，这说明它仍是政府财政收入最重要的构成部分，而且农民税收归宿的地位在整个清代并未发生明显改观。农民既要交纳农业税，又要承受各种间接税转嫁而来的无形压力及农产品与工商业产品之间的“剪刀差”剥削，他们始终是税负的最终落脚点。总之，在整个清代，农业税一直是国家财政收入的重要来源，农业经济是财政收入的基础，收入结构的变化并未超越农业国这一历史阶段。

　　（二）清末税制改革

　　庚子以后，尤其清末最后几年间，由于先前大量的对外赔款、外债偿付，使清政府原有的财税管理体制无法正常运转。中央财政的摊派有增无减，与地方的矛盾日益尖锐；地方督抚因财政支绌而举借外债，中央也无法控制；地方政府不向中央奏销财税收支情况，使原本不明晰的中央与地方财税更加混乱，中央对地方的收支情况更加无从了解，中央控制调度全国财力的权力日趋衰微，因此清末新政期间，落后的财税制度和有名无实的中央财税，远远难以适应新政局面，财税体制的改革提上日程。

　　1．筹议试办新税，尝试创设新税制体系

　　面对如此严峻的财政危机，从开辟财源的角度出发，清末开始运用西方租税理论尝试创设新的税法体系。

　　印花税是中国仿效西方税制的第一个近代税种。自从中法战争、甲午战争以来，李鸿章、陈璧、刘坤一、张之洞，以及英国人赫德都曾提出开征印花税的建议，但由于商民和地方官员的反对，朝野又多持异议，印花税推行问题一直被搁置。直到1906年，清政府确立了禁止鸦片的政策，鸦片禁政实施后必然导致洋药税厘、土药税厘减少，为弥补洋土药税厘的短绌，1906年底内阁学士兼礼部侍郎吴郁生提出以印花税收入来抵补鸦片税收的建议，才引起度支部的重视，1907年9月，度支部提出要研究印花税问题，设立财政研究所主其事， 1908年8月，印花税饬先在直隶试办，结果遭到天津商会的反对抵制，1909年2月，度支部奏准将印花税章程颁发各省试办，是年6月，印花税票向各省发行，标志着清末印花税政已步入全面实施阶段。各省领回印花税票后，举措不一，基本上采取观望和攀比态度，因此，印花税未能得到切实有效的实行。度支部编制全国各省预算册中，1912年印花税一项预算收入为“印花税银九万三千一百八十七元”，清末推行印花税的成效由此可见一斑。

　　关于所得税，1910年清政府为缓解财政压力，引进所得税制，拟定《所得税章程草案》30条。该草案将所得税划分为三类：第一类为公司所得、国家债及公司债票的利息所得，采用比例税率2%征收；第二类为工薪所得，包括俸廉公费、各局所、学堂的薪水及从事行政衙门与公共机关者的收入税，采用八级全额累进税制，起征点为500元，税率最低为1%，最高为6%；第三类是除第一、第二类外的其他所得，税率同第二类。此项草案未及实行，清政府即已垮台。

　　关于遗产税，清末洋务派人士如刘坤一和张之洞都曾提出引入西方遗产税的建议，但未能引起清政府重视。

　　从清末筹议试办的尝试来看，政府推行新税不是以改良税制为出发点，而是以敛财位急务，立新而不废旧，这在当时中央威权下移，地方财力做大的情况下是不可能顺利推行的，但这种尝试却为民国直接税体系的创办提供可资借鉴的经验教训。

　　2．清末分税制改革

　　1908年福建道监察御史赵炳麟上《统一财权整理国政》折，就分税制和预算制提出建议：关于分税制，他说：“一切租税，分作两项，一国税，以备中央政府之用，二地方税，以备地方行政之用。改布政使为度支使，每省一员，统司全省财政出入，征收国税和地方税，直接度支部，仍受督抚节制。遵照奕劻等所编外官制，限一年内将各州县主计官一律设立，归度支部管辖，分收各州县租税。各省地方进款若干，用款若干，责成度支使每年详细报部，其国税听部指拨，地方税即留为各该省之用。租税界限分明，疆臣无拮据虑，出纳造报确实，部臣有统核之权，如是则各省财政可一。” 同年12月，度支部、会议政务处依据赵炳麟的建议重新议定清厘整顿章程，在度支部奏定设清理财政处，各省设清理财政局，调查光绪三十四年（1908年）出入款项，编制财政说明书，为加强地方与中央的联系，度支部向各省奏派了正副监理官。其主旨在于加强中央度支部对全国财政的监督控制，改变传统的量入为出及清末量出求入的度支原则。在《度支部清理财政章程》第四章中，具体规定了调查财政的办法，调查的主要项目有“各省入款，如田赋、漕粮、盐课、茶税、关税、杂税、厘捐、受协等项，出款如廉俸、军饷、制造、工程、教育、巡警、京饷各款、洋款、杂支等项”。具体情况如何呢？

　　清末新政时期的分税制改革，力求通过制订国家税收和地方税收来确定国家和地方的财政权限、财政范围，以避免国家财政和地方财政的矛盾或冲突。由于太平天国起义，地方财权不断扩大，中央政府对地方财政收支变得无法控制，地方督抚常视中央执掌财政的度支部为形同虚设。所以在实际运作中度支部只好上奏请饬各省督抚将“何项应入国税，何项应入地方税，详拟办法，咨明度支部分别核定”。这样，就把中央与地方财权划分的标准下放了地方，出现各省编制地方财政预算计划时，自行其是，任意增减，弄虚作假的现象。中央派往各省的监理官，许多人因地方督抚藩司的刁难或地方官的恶意攻击而无法开展工作，因此，清政府的中央集权的财政体制基本崩溃，分税制名存实亡，但它第一次触及带有现代性的财政划分制度，具有重要的前瞻意义和历史启示。

　　（三）税收管理体制

　　1．清前期（1644—1840年）

　　清前期清政府实行高度集权的中央财政管理体制，税收管理完全集中于中央。从管理机构来看，在中央设户部，主管全国财政事务，在各省设布政使司，主管一省钱粮。布政使司虽受总督或巡抚的节制，但并非其属员，惟听命于户部。从财税制度来看，清政府通过起运存留、解款协拨、奏销制度规范了中央与地方的财政分配关系。项有定制，数有常额，地方所有开支均有明确的规定。这样一种以中央集权为特征的财政关系在咸丰之前长达二百余年的时期内大体上没有变动。而且，从顺治到康熙对州县财政的存留数采取了全裁、半裁和酌裁等逐步裁减的政策。确立“悉数解司”和严密的户部掌奏销体制，将全国财税收入高度集中于中央政府的时期。清廷通过耗羡归公的收支两条线和实施养廉银政策，将地方官府额外征收和支配的私派火耗等拨归各省督抚，以解决“悉数解司”体制下地方官府存留太少、费用匮乏等问题。

　　2．清后期（1840 —1911年）

　　清朝税制无中央税和地方税之划分。田赋在前期归属中央管辖，收入全部上解国库，地方无权动用。但太平天国革命爆发后，各省以预防太平军为借口，截留田赋时有发生，清政府对此毫无良策，只好听之任之，自此地方截留田赋收入，即成为变相合法。沿至光绪年间八国联军之战后，清政府赔款达4.5亿两白银，以关税、盐税抵偿不足，就分源于各省，各省既负担分赔的义务，也就获得了自由筹款的权利。这样田赋的附加或增派便成为地方特权之一，田赋的管理便部分甚至大部分下放给地方。地方掌握自由课赋之权后，中央对地方财税渐失控制，田赋作为财政收入的主要来源，实际上成为中央和地方共享税。

　　在晚清镇压太平天国运动和西方列强势力侵入的特殊环境下，中央集权型的财政关系逐渐被打破。清政府的财税机构从最初依靠土地税转变为依靠商品税和关税，但这些税种不是处于中央政府的控制和管理之下，而是受省级督抚的控制，经济权力发生了由中央向地方的倾斜，主动权也从中央政府转移到地方。太平天国起义耗费了清政府大量库银，清廷不得不谕令地方就地筹饷，“无论何款，赶紧设法筹备”，就地筹饷权的下放是各省督抚扩张财政权力的契机。他们打着“就地筹饷”的旗号，不仅采取盐斤加价、发纸币、行大钱、广捐纳的办法筹款，而且还开辟厘金新税，以增加财政收入。单一的中央集权财政体制瓦解，各省督抚以厘金、捐输等自筹官款，截留和分取国税，自行支配所掌财力，进而形成了与中央并立且平行发展的较独立的地方财政。

　　之后，中央与地方开始对财权进行争夺，既有冲突，又有让步。清政府力图通过清理财政来削弱地方、集权中央，虽卓有成效，但始终未能恢复高度集权的中央财税管理体制。而地方尽管仍然保留有较大的财政自主权，但也不再像太平天国战争时期那样肆无忌惮地控制财税。然而，由于外重内轻、积重难返的局面已成定局，清中央已很难扭转财权下移的趋势。况且后来收复新疆、中法战争、中日战争等，使得清政府又处于财税窘乏的境地，不得不依赖地方筹款，以前收回的部分财权又不得不再度下放。因此，清末，中央税权式微，地方税权做大，我们也就不难理解，辛亥革命一声爆响，各省纷纷独立的原因了。

　　三、雍正朝“摊丁入地”和“耗羡归公”改革

　　清代赋税制度的完善，是从康熙五十一年（1712年）颁行“滋生人丁永不加赋”谕令开始的。作为一项影响清朝封建政府赋税收入的重要政策，清朝政府及其统治者是经过审慎考虑后才颁行的。就谕旨所述内容来看，不加丁赋政策实施的背景主要体现在三个方面。第一，“人丁虽增，地亩并未加广”，荒地开垦已尽，增加丁赋失去了新增税源的依据，从赋税征课的合理性来看，不宜在地亩不增加的情况下扩大丁赋征课额度。这一点体现了康熙皇帝对人口和财富相互关系的认识。财富来源于地亩，地亩难以增加，而人口自康熙中后期以后却以较快的速度增长，两者失去均衡，如以人丁增长数加增丁赋，必然加重民众的负担，赋税征收便偏离了以民众负担能力为基础的原则。第二，从不加丁赋政策颁行前丁赋的实际征收情况来看，并未按实际丁数编征丁银，“一户或有五六丁只一人交纳钱粮，或有九丁十丁，亦止二三人交纳钱粮”，究其原因，康熙调查所得是“蒙皇上弘恩”，实际上有更深刻的根源。在这样一种情况下，丁银加增已失去可能性。第三，从清朝政府赋税征收所满足的目标来看，“今国帑充裕，屡岁蠲免辄至千万，而国用所需并无贻误不足之虞”，所以已无加征丁赋的必要。正是从自身对丁银加征的合理性、可能性和必要性三方面的认识出发，清朝政府制定出不加丁赋的政策。“滋生人丁永不加赋”，其意义在于以政策法令的形式肯定了不增丁赋的有效性，杜绝了因追求丁银溢额在编征中虚报浮夸而形成的负担加重和贫富偏累。为了保持人丁数的稳定，康熙五十五年（1716年），又由户部制定了“抵补”的办法。这样，清王朝便把历来因为变动频繁而最难掌握的丁额和丁银基本固定下来。丁银的固定为摊丁入地创造了条件，全面摊丁入地改革的序幕在这种背景下展开了。

　　雍正元年（1723年），山东巡抚黄炳、直隶巡抚李维钧先后奏请按地亩摊丁，以纾民困。经过周密的部署和规划，雍正下令自次年开始将丁银均摊到地亩之内，造册征收，在全国推行单一赋税标准的“摊丁入亩”的税制改革。指令颁布之后，福建、山东、河南、浙江、陕西、甘肃、云南、江苏、安徽、江西、湖南、广西等省陆续实行了摊丁入亩。到雍正七年（1729年），普及到全国的绝大部分省份，基本形成全国统一的赋役征收制度。摊丁入亩的方法各地不一，有的以全省为单位，有的以州县为单位。总之是将丁银总额（即康熙五十年的丁银额）平均摊入地亩或田赋征收，从此田赋又称“地丁”“丁粮”“钱粮”。摊丁入地这项重大的赋役改革措施对于清朝封建国家赋税收入的影响，是使康熙五十一年（1712年）确立的丁赋定额得以真正落实。摊丁入地通过合并课税依据，地丁赋税均出于田亩，消除丁银编征环节，进而也免除了丁银编征可能滋生的弊端，使封建官府的赋税催征更为容易，同时为清政府的赋税收入提供了保证。从对赋税收入长期变化趋势的影响而言，摊丁入地利用地亩变化稳定的特点，把康熙不加丁赋的基本政策贯彻到田赋征收的所有方面，使得此后清政府的赋税征收体制呈现出鲜明的定额化特点。

　　清代赋税中的“地丁钱粮”以银两征收，但由于各地银两形状大小不同、成色不同，需统一熔铸成大小形状一致、成色相同的银锭上缴户部，熔铸过程中会造成一定的损耗，这种损耗称为“火耗”，又称“耗羡”。为弥补这部分损失，清政府允许地方官员在征收的同时加收1%左右的耗羡附加。但是，地方官在征收耗羡附加时肆意加派，耗羡征收率从江西、浙江的5%～10%，到山东、河南的20%不等，导致百姓的税收负担沉重。尽管康熙皇帝不断下诏禁止加派，但随着吏治败坏和官员贪风的盛行，各地耗羡加征的现象愈演愈烈。

　　雍正皇帝对耗羡的滥征、滥派非常清楚，为了减轻老百姓的税收负担，其登基后很快宣布实行耗羡归公制度，即各省仍征收一定比例的耗羡，但要将之全部上缴中央国库，中央政府再给予地方官员一定数额的养廉银和办公经费，这在很大程度上减少了乱收费，规范了政府的税收制度。耗羡收入全部上缴中央，等于断了地方官的财路，这样容易引发地方官乱摊派，加重百姓负担，因此为防官吏借口私征，中央在各官员日常俸禄之外发给一定数额的养廉银，即从耗羡银中提取一部分，发给地方官用以养廉。除原有的俸禄外，根据地区不同，总督年可得养廉银1万～3万两，县令也可得到500～2000两不等。这样，既不增加中央财政负担，又减轻了农民的税负，同时解决了官俸偏低问题。

　　耗羡归公和养廉银制度的实施产生了一系列积极效果：缓解了中央财政的困窘，解决了地方政府的行政经费困难；耗羡归公以养廉银的形式提高了地方官吏的俸禄；耗羡归公赋予地方政府一定的财政自主权；耗羡归公通过建立正式经费体系取代非正式经费的方式改善了吏治。

　　第一，雍正朝摊丁入地和耗羡归公是中国历史上一次重要的赋税制度改革。摊丁入地改革完成了我国历史上的赋役合并，人头税并入田亩以后使税负与负担能力结合，田多则赋税多，而且无论豪绅富户不分等则一例负担，较之以前更为公平。同时，摊丁入地取消人丁税并入地亩征收，并将丁税确定为一个固定的数额，既有利于国家财政收入的稳定，又简化了税收的原则和手续，减少了偷税漏税的现象，增加了国家的财政收入，改善了国家的财政状况，极大地稳定了社会秩序，促进了生产发展，为清朝前中期经济的繁荣发展提供了有力保证。广大的农民也不再被强制束缚在土地之上，大量农村剩余劳力开始自由流动，从事租佃、佣工、经商、手工业等劳动，生产力得到某种程度的解放，雇佣关系有所发展，极大推动了当时商品经济的发展和工商业的活跃。

　　第二，清朝政府通过从康熙“滋生人丁永不加赋”到雍正“摊丁入地”的赋役改革，建立起完备的赋税制度，并使赋税征解行为开始制度化、完善化。康熙的不加丁赋政策，首先使全国的丁银总额固定下来。雍正年间的摊丁入地，使数千年来力役之征一旦改除，丁、地并征的二元化税制最终转变为单一的土地税制，利用地亩稳定性的特点，使得业已固定的丁银总额更易征足。由于地亩本身的增长变动不大，地丁合一实际上使得清代赋税正项征收总额长期处于相对稳定的水平。从财政收入的组织功能上看，清代赋税制度呈现出鲜明的定额化特点。

　　第三，摊丁入亩的实施促进了税收公平。摊丁入亩原则上以土地的多寡为标准确定交纳地丁钱粮的数量，这种方式在一定程度上平衡了各阶层的赋役负担，基本上取消了地主阶级优免丁银的特权，减轻自耕农和无地贫民的赋役负担，相比之前的赋役制度更为公允。摊丁入亩在一定程度上调动了农民和手工业者的生产积极性，缓和了阶级矛盾，有利于社会经济的发展。

　　第四，雍正朝耗羡归公及养廉银政策推行后，耗羡按地丁银的一定比例征收，税率相对固定，扭转了康熙后期地方官私征滥派的状况，不同程度地降低了百姓负担。另外，官员养廉银和衙门办公用银也固定下来，地方政府除了上交国库的钱粮，收入和支出均固定化，基本上保持收支平衡。这具备了税收的基本特征，使清代的税收政策更加完善，给社会和经济的发展提供了很大的支持。

　　四、税收负担与清王朝的灭亡

　　（一）旧税不断加重，新税不断开征

　　旧税不断加重，最为突出的表现在盐课方面：盐厘加重，盐票加价。由于食盐是人民生活的必需品，而盐税是一种间接税，所以增征比较容易。清代前期，盐课的总收入每年平均为600万～700万两。到了光绪末年，已增为每年2400万两。而至宣统三年，更增为每年4500万两，人民的负担加重了7倍。田赋在清末也出现大幅增加，一反清初永不加赋的“诺言”，新增附加税，如增加借征，另由于银价的增长，折色增大，田赋增加二至三倍。

　　清政府在旧税不断增加的基础上，还开始了新税的开征，最明显的是厘金这一税种的开征。厘金原本是清政府筹措军饷的临时措施，本应在战事停止后立即裁撤，但由于其给清政府带来巨额的财政收入，清政府不舍得放弃到手的肥肉，遂将其正式确认为新商税。实行时，中央政府并未统一筹划，只议定由用兵省份的地方督抚自行“就地筹饷”，税制混乱，税率不一。因此，地方政府各自为政，厘金征课标准不一，并且到处设卡抽厘，最终泛滥成灾，给近代中国的政治经济带来种种弊害。

　　（二）税收成为外债担保品，受控于外国

　　随着帝国主义侵略的加剧、清代后期中国半殖民地性质的加深，关税的税额增加迅速，但这项作为财政收入大宗的关税却为帝国主义所把持。由于政府支出大幅增加，而财政收入增加困难，清政府借了大量的外债，关税收入便成了赔款或外债偿还的担保，大量关税收入中清政府所能得到的，仅只是微不足道的“关余”而已。随着清末外债的增多，仅关税作为抵押品已远远不够。因此清末外债抵押品从所谓关税和铁路等产权的实抵转而以内地税捐作虚抵，信用担保的色彩突出起来。外债涉及的内地税捐主要是与盐税、厘金相关。体现在一是军政外债因关税抵押殆尽而转用盐厘作抵，二是实业外债中“实抵”形式的产权抵押受到内外的抵制而以“虚抵”形式的财政抵押取代。前者主要体现在法俄借款、英德借款、英德续借款和庚子赔款中；后者则主要为铁路外债抵押方式的变化。

　　（三）“不完全财政体制”下的赋税征收失控

　　清政府赋税征收失控有多方面的原因，我们主要从财政收支的角度进行分析。清代在财政支出方面所确立的范围是由财政经制来体现的。“经制”是指国家每年正常的财政收支都有相对固定的额度，并由《会典》《则例》等法典式文献予以规定。所谓“国家出入有经，用度有制”。无论社会经济情况发生怎样的变化，都不得突破经制所规定的支出范围和额度。这种经制所限定的财政支出范围和额度，并未完全为中央和地方各项事务的经常性用度提供充足的财力保证。事实上，中央和地方许多行政事务的经常性开支都被排除在经制所规定的支出范围之外。这些未列入财政支出的部分在实际开支中，只能谋求由财政之外的其他途径来解决。这种不能因事设费，在制度上即存在支出缺口的财政，可称为“不完全财政”。不完全财政在清代支出制度方面的主要表现，是官吏薪俸的低微、地方公费的缺乏和军费开支的不足。这种财政支出方面的不完全特性，根据清政府所恪守的量入为出原则，实际上是由其财政收入所决定的。清代赋税征收体制的建设方面，康熙的不加丁赋令，首先使丁银总额固定下来。雍正年间的推丁入地，利用地亩稳定性的特点使得清代赋税正项的总额长期处于相对稳定的水平。从清政府的赋税收入角度来看，它的赋税制度体现出鲜明的定额化特点。清代中央政府所掌握的实际岁入，除了定额化的赋税收入外，还有以下途径：盐商捐输、盐斤加价、摊征等。因此，不完全财政的特点是在财政支出上当支而不支，形成财政支出缺口。要按照清政府的命令完成各项缺乏经费安排的事务，便必须谋求其他的筹措经费途径。财政的不完全特性又反过来助长了加派浮收与亏空拖欠的泛滥，并使清政府在政策上对这种不合法的行为作出让步，人民的实际负担由此一层一层地累积起来，日形加重。由于各级官吏向人民私行巧取，耗尽百姓的脂膏，使百姓无力完纳国家正赋；赋税征收失控，国家财政状况一天天恶化，陷入困境。在这个因果链中，从赋税制度着眼，症结在于赋税征额的固定化，不能根据形势的变化作出有弹性的调整，最终导致法定征收外私行巧取的泛滥，官僚豪绅中饱私囊，国家政权与基层百姓交受其困。必须指出，加派浮收的泛滥，除了财政制度上的原因外，更重要的原因在于封建制度本身。在封建制度下，各级官僚都尽可能多地掠取财富，这是其制度的积弊，即使在财政支出上给予了充足的经费，也仍然避免不了贪掠巧取的泛滥。只是在这一过程中，由定额化赋税决定的不完全财政，助长和加速了封建官僚队伍的腐化，并影响到正额赋税的如数征收。

　　五、清代税史的经验和启示

　　（一）处理好中央财政集权与地方财政分权的“度”的问题

　　纵观有清一代，中央与地方财政权力分配大体经历的过程：一是清初至康熙末，这是将全国财政收入高度集中于中央政府时期；二是雍正至咸丰朝，这是以耗羡归公为契机的督抚财政支配权的扩大，乃是对财政高度集权于中央体制的部分调整与变通；三是同治朝至清末，单一的中央集权财政体制瓦解，地方财政独立。新中国成立以来，我国的税费改革历程与清代的耗羡归公有着很大的相似之处。20世纪80年代以后，中央与地方实行“分灶吃饭”，给地方经济发展提供了强劲的动力，这被视为中国经济改革成功的关键所在，但随之也出现了条块分割、政令不畅，从地方利益出发的乱摊派、乱罚款、乱收费，违法违规、贪污腐败等弊病。1994年的分税制改革，中央政府开始大幅增加中央财政收入，向地方政府收权。中央财政大幅的增加，意味着地方财政的减少，但地方政府的事权却并没有减少，造成很多地方政府财政困难。由此我们得到一个启示：要处理好中央财政集权与地方财政分权的“度”的问题，这种“度”与“均衡点”对促进中国财政管理体制现代化极为重要。

　　（二）明晰中央与地方的税权划分

　　清代由于税权划分不清，导致清代后期厘金泛滥，以致民怨沸腾，裁撤呼声渐高，清代洋务企业所产生的工商税，也由于税权界定不清，致使工商税大多被地方督抚截留控制，导致地方财权不断做大。清末中国开始仿效西制，酝酿、制定、推行国地财政划分，进行分税制改革，虽然这次尝试最终名存实亡，但将国家财政划分为中央财政与地方财政（亦称国地财政），是西方现代财政理论和实践发展的重要历史成果。正确划分中央税与地方税，确定两者的财政收支范围，明确划分中央与地方政权之间和地方上下级政权之间在财政管理上的权限和职责的主要内容，对于理顺中央地方的财政关系，促进国民经济的健康稳定发展，均具有重大意义。值得注意的是，1994年我国推行分税制以来，中央与地方的事权划分不清、税权划分不科学、国民收入分配秩序混乱等弊端日渐显露，亟须完善。我们要以史为鉴，今后的税制改革应按照联邦财政主义理论协调好中央与地方财政分配关系，在税权统一于中央并有利于加强宏观调控的基础上，适度分权，赋予地方以相对自主并与其事权相匹配的税权，使我国的税制更好地为经济发展服务。

　　（三）预算外制度外的收支，关系国家治乱兴衰，不能等闲视之

　　治理它必须从人民的根本利益出发，由以官为本变为以民为本，这就必须实行相关的体制改革。

　　清代雍正年间实行火耗归公与养廉银制度，既是整饬吏治、缓解财政恶化的需要，也是雍正皇帝借改革立威，巩固统治地位的需要。从财权角度分析，耗羡归公开始初步建立起中央与地方的分权财政框架，耗羡作为田赋附加制与补助金制度的结合，成为地方财政体制形成的标志。同时，清政府以费改税的办法，将地方主要规费耗羡改为正式税种，通过“收入上缴、支出下拨”这种收入分配这侧的调整，使得中央财权有了一定程度的加大。同时，改革将预算外的收支行为由暗变明，由各自为政转为统一规范，实质上是以“收支两条线”的方式规范了预算外收入，也表明政府对预算外收入的合法性的承认。火耗归公与养廉银制度改革是以对官员厚禄养廉为代价实现的，民生并未有效改善。因此，养廉银制度持续了一段时间后，清政府的税收制度发生了很大的变化，恶名远洋的厘金开始征收。厘金不仅税制混乱，而且征管也极其混乱，人民负担又变得极其沉重。

　　（四）廉政建设与财税改革应结合，治官与治税相结合

　　清初吏治清明，社会逐渐走向恢复和繁荣，赋税日渐增加，出现了历史上少见的康雍乾盛世，自乾隆中期始，社会由盛转衰，官员腐败普遍化，赋税征收失控，以嘉庆中衰为契机，由于封建政治体制本身的瘤疾，加以时势的变化，吏治从清明转为腐败，中央政权的统治力也由强变弱。赋税征收过程中，官员对下属和基层社会管理松弛方面，主要体现在吏役和绅拎的作弊泛滥。我们知道，清朝的正式官员只设至县一级，县的治理需靠大量的吏役并依赖乡村半官方性质的里甲、保甲组织。而吏役等是没有官方发放的俸禄的。他们从事这一行业，本为一种义务供职。但事实上，他们多利用公职敲诈勒索，或者与官员相勾结，贪污舞弊，人发不义之财。参与赋税征收，便为他们攫取钱财提供了极好的机会。而他们又往往与基层社会的地方势力绅拎豪强狼狈为奸。在州县征收赋税过程中，就作弊方式而言，一以征收税粮的计量单位作弊；二是重戮多收；三是银钱作价不合理，借此多征。就作弊主体而言，几乎从征之于民的经承直至解送到省藩库中的各个环节的相关人员都有。官员的多征滥派行为给民众带来无限灾难。诚然，这是由封建专制主义的官僚体制决定的。封建专制主义的政治制度，是清朝吏治败坏的根本原因，而吏治败坏与赋税征收又息息相关，因而，治税重在治官。

　　（五）严格征管，强化税收监督

　　尽管不同历史时期的税制存在较大的层次差异，但严格征管在任何时候都是合理税负的一个非常关键因素。征管混乱，必然会扭曲整个财政分配的行为。政府选定开征一个新税种，不仅涉及税收制度和财政收入问题，也涉及经济发展和社会安定，如果税种选择失误，必然造成税制的先天不足，会造成经济的萎缩和社会动荡。厘金的开征就是一个明显的例子，因此新税的制定应当非常谨慎，征收规定也应合情合理，不能认为开设一个新税种对财税部门来说就万事大吉了。立法不易，执法更难。历史经验表明，如果税制执行过程中，监督失控，就会出现税收混乱、乱收费、乱摊派等现象。当今每年税务稽查和财政审计都查出巨额违法违纪金额，因此可以说离开了财税监督，税制运行必然出现负作用。我国目前正处于财政税制改革转轨期，开征新税，调整旧税，应该非常注意这一点，加大对税制运行的监控力度。同时，我们也要认识到改革与创新是财税进步的出路，改革并不排斥制度的相对稳定性，合理的部分要保留下来，不合理的部分要舍弃，改革与稳定性要有机地结合。

　　（六）正确认识并处理地方政府的既得利益

　　税收体制变革的实质是利益调整，这在清朝的税收体制改革中得以体现。由于长期以来，既得利益的概念根深蒂固，成为税收体制、改革不可逾越的障碍，完善税收分权体制，地方既得利益是一个重要的考虑因素。地方政府的既得利益是指在一定的体制形式下地方政府获得的体制内收入或可支配的一般性税收资金。地方既得利益既具有客观性，也具有不合理性，既得利益与地方政府的非规范行为不无关联。但是，若要想税收体制改革推向前进，必须勇于触动既得利益。当前，由于经济发展水平的既有差异及发展潜力的差别，地区间公共服务能力差距呈加大趋势，如果听任这种局面继续下去，不仅有损公正原则，扭曲社会心理，而且有可能出现财力充裕地随意解释或变相改变、财力薄弱地区无力执行中央统一政策的现象，导致政令不畅， 对社会经济的发展与国家统一构成隐患。在中央税收困难状况无明显改善且短期内也没有改善迹象的情况下，适度调整地方政府利益分布格局将是必然选择。

　　主要参考文献：

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　　［3］申学锋．晚晴财政支出政策研究［M］．北京：中国人民大学出版社，2006．

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