内容摘要：
“摊丁入亩”是我国封建社会一次具有里程碑意义的税制改革。它在承接前代赋税制度的基础上，革除了我国延续几千年的人头税制度，在相当程度上均衡了税负，减轻了劳动人民赋税负担，促进了经济发展。本文梳理了“摊丁入亩”实施的历史背景和主要内容，总结了“摊丁入亩”的改革效应和能够顺利实施的重要原因，从目标上要适应时代发展要求、导向上要体现涵养税源等几个方面总结了“摊丁入亩”成功实施为我国深化财税体制改革带来现实启示和借鉴。
关键词：摊丁入亩、税制改革、减税降费
一、“摊丁入亩”制度的历史背景
（一）汲取明朝教训整顿赋税
1644年，清王朝政权入主中原。为了筹措军饷，平息各地的战乱，稳定自身的统治，清政府亟须建立一套比较完整的赋税体系。赋税虽然是官僚、军队、教士、宫廷乃至整个行政权力机构的生活源泉（1），但也非常有可能成为激化社会矛盾的主要导火索。明朝中后期的横征暴敛，就是明政权灭亡的重要原因之一，清初的部分官员对此深有体会。清朝开国宰辅范文程曾说：“明之亡，由于酷苛小民，激成流寇之变，岂可复蹈其所为？”（2）因此，清朝初期的赋税制度，是沿袭明代万历年间的赋税标准，废除了明代末期“辽饷、剿饷、练饷”等加派，以安抚人心，缓解社会矛盾。顺治初期，清政府开始依照明朝万历年间的《会计录》，编制《赋役全书》。《赋役全书》的总体原则是“以国计民生为首务……取民有制，休养生息”，其赋税标准大致沿袭了明万历年间的旧例，而征收方法则参照了张居正推行的“一条鞭法”。（3）《赋役全书》编制完成后，清政府又另行编制了鱼鳞图册和黄册。鱼鳞图册又称丈量册，用以记载土地的面积、位置、肥瘠等情况；黄册又称户口册，用以记载人口变化情况。鱼鳞图册和黄册与《赋役全书》配套使用，颁发至每个州县。由此，清初赋税制度初步建立。
（二）鼓励人口增长“永不加赋”
按照清初制度，民间男子十六岁至六十岁的称“丁”，而女子和未成年的男子统称为“口”，丁与口都记录在“户”上。清初制度要求成丁为国家服徭役，徭役可折算成白银，以代役银的形式缴纳给国家，这就是丁银。由于实行“以丁数征丁银”的政策，所以清政府非常重视人丁的增减变化情况，出台了一系列安定生产、招徕流亡人丁的政策，同时向各级官员规定增审人丁的考核办法，以增加在册人丁，提高赋税收入。但是，在政策实施过程中，部分官员不顾实际情况，一味追求增加人丁；而地主官绅为了逃避丁银，又与官员相互勾结，坑害百姓；经办官吏也往往营私舞弊、敲诈勒索。因此，丁银征收成为了压在贫苦百姓头上的一座大山。大批农民无法忍受丁银不均的负担，被迫选择反抗或逃亡，使清政府面临的阶级矛盾和民族矛盾一再加剧。到康熙中后期，原先五年一次的人丁编审制度已形同虚设，各地审增的人丁越来越少，国家掌握的人口数量一直未能恢复到明代万历年间的水平。鉴于旧的人丁编审和丁银征收制度存在的漏洞和弊端，清政府于康熙五十一年（1712年）实行“盛世滋生人丁永不加赋”政策，其基本内容是根据康熙五十年的全国人丁总数24621324人，核定丁银335万两，以后额外增丁，不再多征丁银。（4）“永不加赋”政策，固定了丁银赋税总额，相对减轻了农民负担，促进了人口增长和经济发展，并为后期推行“摊丁入亩”制度创造了有利的条件。
（三）财政亏空严重出现危机
尽管清朝初期经过顺治和康熙两代的整顿治理，赋税制度有所改进，但是随着时间的推移，在政策执行中又产生了新的弊病。首先，“除丁”与“补丁”之间发生脱节。所谓“除丁”“补丁”，是指为了防止人丁缺额，康熙五十五年补充规定以新增人丁补足旧缺额数。但实际生活中每户的子孙多寡不同，可能出现数人承担原一人的丁银或一人承担原数人的丁银的现象，造成了新的赋税不均。其次，地主官绅转嫁丁银的现象较为普遍。尽管名义上“丁增而银不增”，但地丁册、粮册掌握在经办官吏手里，部分经办官吏勾结地主将赋役转到了农民头上，出现“无田无地，赤手穷民，则见丁当丁，而田连吁陌之家,粮册在手,公然脱漏,浸淫成习”（5）的情况，赋税制度也因此受到了冲击。康熙年间，我国的手工业逐渐由家庭作坊发展为独立的工场，城镇商业日渐繁荣，封建经济结构的变化给农民带来了新的生机，吸引着大批农民弃农从工。清政府难以控制越来越多的流动人口，赋税征收出现困难。公元1723年，雍正即位，此时“各省库项亏空动盈千万两”（6），财政收入危机十分严重，倒逼清政府改革赋税制度。康熙末年已有个别地区试行的“摊丁入亩”政策就此在全国范围内正式登上了历史舞台。
二、“摊丁入亩”制度的主要措施
（一）“摊丁入亩”制度的基本内容
“摊丁入亩”制度的主导思想是废除原先单独征收的丁银，将丁银融入田赋征税，即以占有的土地作为课税依据，将税收负担和纳税能力结合起来，田多者多税，田少者少税，无田者无税。“摊丁入亩”的一般做法，是将全国各省的丁银数额，平均摊入该省各州县的田赋银中，按每一两田赋银均摊若干丁银计算，然后一起“输纳征解”，故称“摊丁入亩”，又称“丁随地起”“地丁合一”。
“摊丁入亩”制度在执行过程中有着不同的实现形式。在分摊的方式上，直隶、陕西、山东、江西和湖北等省份采用全省统筹均摊的方式。这些省份内部各州县土地、人丁分布不均，部分地区地少丁多，如果各自分担可能加剧税负不均。江苏、河南等大多数省份，则是采用各州县分别均摊的方式。在摊入丁银后田赋的计算上，云南、安徽的部分地区，采用“摊入地亩”的方式，按照土地的亩数均摊丁银；广东、福建、甘肃等省份，采用“摊入地粮”的方式，按平均每石税粮均摊若干丁银；四川、浙江等地，则采用了“以粮载丁”和“以田载丁”的形式，按平均若干税粮或若干田亩承担一口丁银。各地都是遵循因地制宜的原则，立足本地实际制定相应的推行措施。
（二）“摊丁入亩”制度的推进过程
“摊丁入亩”制度自康熙末年首先在广东、四川试行，雍正二年起在直隶正式实行，之后相继在各省推行。到雍正七年，大部分省份都普及了这一政策。到乾隆四十二年(1777年)贵州实行“摊丁入亩”，全国基本上完成了这一赋役制度的改革。同时，各地在实行“摊丁入亩”制度的过程中也进行了清理土地和统计人口的工作，并在雍正十二年重修了《赋役全书》，使清政府更好地掌握了全国的土地和人口情况。（7）由于土地和人口是赋税的基础，因此自“摊丁入亩”制度推行以后，田赋银成为了清政府最主要的财政收入来源，终清之世未改。在康熙、雍正年间，全国的田赋银大约为二千五六百万两；到乾隆年间直至清末，一直保持在三千三百万两以上，约占全国财政收入的四分之三。（8）从推行后的税率看，一般地多丁少的省份摊丁银税率低；丁多地少、人口密集地区摊丁银税率高。地多丁少的省份原有的田赋银负担较重，而丁多地少的省份原田赋银负担较轻。所以原则上是“原税重者加税轻，原税轻者加税重”，各省整体税负相对均衡。清代全国推进“摊丁入亩”制度的大致情况可见表1。
（三）“摊丁入亩”制度的配套政策
在推进“摊丁入亩”制度的同时，雍正年间还实施了“火耗归公”和“官绅一体当差”等改革赋役制度的措施。这些措施和“摊丁入亩”制度一起健全了清代中期的财政制度，使国家财政收入状况逐渐好转。
所谓“火耗”，就是地方各州县在收完赋税后，要把老百姓上交的碎银子熔炼后再铸成银锭，由于百姓上交的碎银纯度不一，在熔炼铸锭过程中会出现损耗，因此，地方州县在收税时，就会以“火耗”为由，多向地方百姓收一些赋税。“火耗”的本质是赋税之外的附加征收费用，这笔费用既没有政府的明文规定，也没有统一的课征标准，造成各级官吏利用“火耗”中饱私囊。据史料记载：“天下火耗之重，每银一两有加耗至五钱者”。（9）这种加派日益成为百姓身上的沉重负担，严重影响了正税的征收，对清政府的统治构成了现实威胁。雍正二年，清廷决心推进“火耗归公”改革，改暗征为明征，禁止再行私下加派。“火耗归公”的银两，相当一部分用于弥补各地财政的亏空，在某种程度上减轻了加派、改善了吏治。“官绅一体当差”改革的是国家的徭役制度。清代徭役分为里甲、均徭、驿传、民壮四差，另有河工，专司整治河流、修筑海塘。（10）按照“摊丁入亩”的税制，田赋里已含丁银，百姓不需要无偿服徭役。官府如果需要劳力，应支付报酬。但官府在实际征用劳力时，仍是无偿获取，这就造成了役外有役、差外有差的徭役制度。官绅是一群有官职或有科举功名而退居在乡间的人，他们依仗封建特权和经济手段，千方百计逃避徭役，徭役负担大部分就落在自耕农和贫农身上，进一步加深了阶级矛盾。雍正年间大力整顿徭役制度，要求官绅一体当差，一定程度上堵住了特权阶层转嫁赋役的漏洞，缓解了农民的赋税压力。
三、“摊丁入亩”制度的改革效应
“摊丁入亩”是我国封建社会晚期所进行的一次赋税制度的变革，也是我国古代史上最后一次相对广泛、彻底的经济制度改革。这次改革既是对前代赋税制度特别是明代“一条鞭法”的继承和发展，也是顺应经济社会发展趋势的必然结果。“摊丁入亩”通过改革税制，进一步减轻了老百姓的税收负担，在当时的历史条件下相对科学地简化了税制，适应了商品经济的发展要求，收到了一定的由“减赋节用”达到“兴农足民”的效果。
（一）均衡税负，减轻农民税收负担
“摊丁入亩”制度以土地占有和占有多少为赋税征收的依据，革除了我国延续数千年之久单独征收的人头税，改变了我国封建社会长期以来因丁、地分征而出现的赋税不均状况，减轻了无地和少地农民的税收负担，并由此基本取消了地主官绅免除丁银的特权，相对增加了地主阶级的税负，起到了一定的均衡税负、减轻农民税收负担的作用。史料记载：“实与贫民有益……但有力之家非所乐”，“独利于贫民，而不利于官室”。（11）同时，“摊丁入亩”制度是以康熙五十年的丁册为常额，采用固定全国丁税总额的方法，巧妙地将赋税问题与人口问题分割开来，不仅稳定了税收收入，而且有效限制了地主转嫁丁银、苛剥百姓的行为。在“摊丁入亩”的过程中，出现过地主官绅因为税负加重，蛊惑众人聚集巡抚衙门，公然阻拦摊丁的情况。（12）但由于“摊丁入亩”具有平均税负、解除贫民丁役枷锁的作用，得到了广大贫苦农民的拥护，在一定程度上调动了百姓参与税制改革的积极性，所以仍得以顺利推行。
（二）取消双重标准，简化税收程序
“摊丁入亩”制度取消了按土地和人丁分别征收赋税的双重标准，进一步简化了赋税征收内容、征收程序和征收方法，特别是统一了明末清初以来各地相对混乱的赋税制度，让百姓能够比较清楚地了解简化后的税制，使百姓能够拥护税制改革、稳定税收收入。史料记载：“自摊丁之法立，穷民免累，而国赋无亏。”（13）同时，“摊丁入亩”制度的推行减少了原先人丁编审过程中带来的繁杂劳动和耗费，从而降低了税收成本；而且由于土地较人口而言具有更强的固定性和可见性，相对不容易弄虚作假，也在某种程度上防止了官员营私舞弊。史料称：“一切杂办丁徭尽为除豁，民止知有田赋一项，而吏胥不得以为奸，则浮费省剔无算，岂不名增而实减哉。”（14）
（三）免除工商业丁徭，促进经济发展
“摊丁入亩”制度实施后，无地农民不再需要承担苛重的丁银，可以离开原籍自谋生路，从事手工业和商业贩卖，这进一步放松了劳动者与封建国家之间的人身依附关系，促进了人口的自由迁徙和流动，客观上为工商业的发展提供了有利条件。史料记载：“自后丁徭和地赋合而为一，民纳地丁之外，别无徭役矣。”（15）受益于丁徭的减免，城市的手工业者和中小商人经营状况有了明显的改善。“富民、市民者，拥赀千万，食指千人，不服田亩，即公家一丝一粟无与焉。”（16）离开土地的商人和工匠不再纳丁银，不服徭役，只缴商税，适应了当时商品经济发展的需要。
（四）增加财政收入，巩固盛世基础
“摊丁入亩”制度的推进实施，不仅改进完善了国家赋税制度，也有助于社会的稳定与发展，使清政府的财政收入状况明显好转，巩固了清朝统治。据史料记载，康熙二十四年（1685年），全国田赋银为2444余万两、粮为433余万石；雍正二年（1724年），全国田赋银为2639余万两、粮为473余万石；乾隆十八年（1753年），全国田赋银为2961余万两、粮为840余万石；嘉庆十七年（1812年），全国田赋银为3284余万两、粮为435余万石。（17）在促进财政收入增长的同时，由于“摊丁入亩”制度的实施堵住了部分地主官绅转嫁丁银的漏洞，强化了“滋生人丁，永不加赋”的政策效果，也大大促进了人口增长。康熙五十年（1711年），全国人口数量为二千四百六十万人，乾隆六年（1741年）为一亿四千三百多万人，乾隆五十五年（1790年）为三亿一百多万人，道光二十年（1840年）为四亿一千二百多万人。（18）尽管人口数据的变化中包含统计口径变化等因素，但是人口迅速增长的事实不容忽视。由于赋税制度的改革和完善，社会经济逐渐恢复和发展，财政收入日益充裕，人口快速增长，为“康乾盛世”的巩固和持续打下了坚实的物质基础。
四、“摊丁入亩”的启示意义
“摊丁入亩”是我国历史上一次较为成功的税制改革，为清政府进一步加强中央集权、巩固多民族国家的完整与统一、维护社会的稳定和发展提供了雄厚的经济基础。梳理剖析“摊丁入亩”的经验，对于当今进行税制改革也具有宝贵的借鉴意义。
（一）税制改革在目标上要适应发展要求
马克思指出:“捐税体现着表现在经济上的国家存在。”（19）因此，税收制度就应该体现出国家现实的政治经济特征。“摊丁入亩”制度之所以能够取得一定的成功，最基本的一条就是它顺应了当时封建经济发展到晚期、资本主义经济萌芽出现的历史趋势，放松了土地对农民的束缚，赋予了人民一定的自由流动的权利。同时均衡了各阶级、阶层间的税负差距，缓解了阶级矛盾，调动了劳动人民的积极性，促进了生产力的发展。我国当前正在推进的全面深化财税体制改革，处于中国特色社会主义进入新时代的历史背景，面临的主要矛盾是人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾，承担的核心任务是进一步发挥财税在国家治理中的基础性、制度性、保障性作用。因此，必须全面把握我国社会主义现代化建设的发展趋势，深入认识国家治理体系和治理能力现代化的客观规律，牢固树立“两个一百年”的奋斗目标，制定出科学完备的财税体制改革行动纲领。要通过财税制度的调整、改革与完善，推进社会主义市场经济建设，促进经济发展方式转变，助力实现国家长治久安。
（二）税制改革在导向上要体现涵养税源
清代前期的税制改革，从编制《赋役全书》，到颁布“永不加赋”的政策，再到实施“摊丁入亩”制度，勾勒出了减赋节用、涵养税源的清晰路径。相比之下，明代末期的统治者同样面临财政危机，却一味地采取加饷加派加税的手段，杀鸡取卵、涸泽而渔，两者的策略高下不言自明。早在拉弗曲线提出的两千多年前，《论语》中就记载了“百姓足，君孰与不足？百姓不足，君孰与足？”的言论，倡导降低税率、激励劳动者的积极性，进而发展生产，最终提高税收收入，当代学者称之为“孔子曲线”。（20）我国另一部伟大典籍《道德经》也提倡“欲取先予、养源徐取”的辩证治税理念。“摊丁入亩”制度就是上述思想的有效实践案例。它通过合并税种、优化税制、简化征收的方式，达到了降低人均和亩均税负的效果，进而刺激经济，实现了税负下降、税收收入上升的良性循环。
（三）税制改革在步骤上要注意循序渐进
“摊丁入亩”在部分触及地主阶级和封建官僚利益的情况下还能够较顺利地在全国范围内推进，还得益于其在实施过程中遵循了循序渐进、因地制宜、因势利导的原则。首先，“摊丁入亩”是对前代赋税制度特别是“一条鞭法”的继承和扬弃。对“一条鞭法”中合理有效部分的借鉴和保留，使得“摊丁入亩”得以在相对较高的政策水准上继续优化，避免“走回头路”。其次，在“摊丁入亩”制度实施之前先行开展的《赋役全书》编制和推行“永不加赋”的工作，在征收条件上作了铺垫和准备。再次，“摊丁入亩”制度在全面推行之前，先在广东和四川的部分地区进行了试点，积累了经验，认证了制度的正确性和可行性，为后续在全国推行“摊丁入亩”做好了舆论准备。最后，“摊丁入亩”在推行中给予了各地一定的自主权利，在“万变不离其宗”的前提下允许各地根据实际情况变通处理，相对自由地决定推行时间、计税方法、税率标准、征收模式等。所以，由于有了上述一脉相承的演进路线，整个“摊丁入亩”的实施基本是一个水到渠成、瓜熟蒂落的过程。我们应当借鉴“摊丁入亩”制度的经验，在税制改革推进过程中必须求真务实、循序渐进，重大税制改革应该先在一定范围内开展试点，不断总结提炼经验，待条件比较成熟后再全面推广。还应在推进过程中加强税收政策宣传工作，促进利益相关各方深入了解政策，努力达成共识，塑造良好的外部环境。在政策实施中应适当给予地方一定的自主权，在做好顶层设计的基础上，不苛求一套“放之四海而皆准”的制度，而是允许各地根据自身的政情社情民情税情，制定实施适合本地条件的操作方法和落实措施。
（四）税制改革在体系上要完善配套措施
“摊丁入亩”制度能够把税制改革的效果落到实处，真正让农民得到实惠，与政策实施中配套进行了“火耗归公”“官绅一体当差”等改革措施是分不开的。“火耗归公”解决的是税外加征的问题。收取“火耗”的本质是一种预算外的乱收费，实际上是整个官僚阶层对农民正税之外的劳动成果的再掠夺和再分配。尽管清政府由于其阶级属性，没能彻底取消“火耗”，但是通过“归公”的方法，将“费”改“税”，而且进行了“收支两条线”管理，初步遏制了乱摊派、乱收费的混乱局面。（21）“官绅一体当差”解决的是由于税收征管和税收执法不公造成的税负不公的问题，即特殊阶层利用手中特权，恣意转嫁税负、逃避征管的问题。上述两项措施一定程度上堵住了税收征管过程中的漏洞，为“摊丁入亩”制度的实施提供了便利。
[14}王福兰，刘荣明.清代前期涉税大事举要评析[J].税务研究，2014（2）.
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