内容摘要：
本文以有关历史文献和权威性资料为依据，比较全面、系统和概要地回顾了中华人民共和国成立前后税制的情况，包括民国时期税制体系现代化雏形的形成、革命根据地时期税制体系民主化的探索、新中国时期新税制的筹备和出台，目的在于比较真实地反映这一时期我国税制发展的历程，总结经验，为今后我国税制的进一步改革完善提供借鉴。
关键词：新中国税制探索发展
一、民国时期：税制体系现代化的雏形
清末民初，西方财政学在我国的传播由常识层面深入到理论层面，西方税收制度理论和框架体系被引入我国并生根发芽。此后，伴随着民国时期经济结构从传统封建模式向现代化的转型，我国税收制度也经历了中西融合、破旧立新的过程，基本奠定了税制体系现代化的雏形。
北洋政府统治时期，在外债和军费压力下，财政曾一度陷入困窘。为了开源，北洋政府先后三次改革税制，对现代税制体系进行了一些初步的探索。这一时期，北洋政府相继推出《印花税法》《所得税条例》以及开征遗产税的方案，同时借鉴西方财政思想，推行保护关税制度，改变厘金征收办法，实施盐税、烟酒税和货物税等间接税改革。然而，桎梏于半殖民地统治下的税制积弊，北洋政府多次税改最终流于形式。此外，北洋政府曾经两次尝试划分中央税与地方税，均以失败告终。但不可否认的是，上述尝试却是中国历史上第一次正式划分中央税和地方税，对于日后重构中央、地方事权和支出责任具有一定的影响。
历经军阀割据的混乱局面，1927年的中国民生凋敝，财政困窘。为缓解经济困局，南京国民政府建立不久即着手筹划近代税收制度的建设，重新划定中央和地方财政收支范围，改革税收管理体制。至抗日战争前夕，基本上建成了以关税、盐税和统税等消费税为主体的中央税体系和以田赋、营业税等收益税为主体的地方税体系。南京国民政府在保留一部分封建财政管理方式的基础上，革故鼎新，开展了积极有效的改革实践。其一，改良田赋，创设以所得税和遗产税等为主的直接税体系。改革土地税，摒除原有田赋制积弊；开征所得税，实行科学合理的累进税率；推行遗产税，意在改变人们对于宗族财产的依赖，调节贫富差距。一系列直接税改革，力求在税制公平性与可行性之间寻求平衡点，为税制体系的科学化、合理化奠定了基础。其二，关税自主，裁厘改统，改革盐税、烟酒税和货物税为财政开源。1929年，南京国民政府实现关税相对自主，通过进出口税率的调整增加财政收入。这一时期，多为诟病的厘金制度得以废除，创办统税，标志着传统税收向现代统一商品税的转型。盐税主权完全收回，烟酒税征收和管理权限收归中央政府，一改北洋政府时期的征管乱象。这一时期的政府税收初步担当起促进产业发展、实现税收公平的职能。其三，探索分权体制，重构中央与地方的财政关系。为加强中央集权，南京国民政府先后三次改革中央和地方的财政收支体系，最终确立了中央、省和县三级财政体制，既解决了中央的财政困局，也为地方保留了财力，使中央与地方的税收分配从无序走向有序，成为现代税制和财政管理体制建设进程中重要的一步。
抗日战争爆发后，大片国土沦陷，沿海、沿江地区主要税收（关税、盐税等）骤减，国民经济遭受重创。为保证持久抗战，国民政府调整税收制度，完善税制体系，使其向集中性、适应性方向转变。在中央与地方关系方面，调整中央税与地方税体系，由前期的三级财政体制改为国家财政和自治财政两大系统。具体税制改革呈现如下特点：第一，田赋按比例税率改征实物，实施粮食征购、征借，并开征战时土地税，以保障战时军粮供给；第二，开征遗产税，调整所得税，形成以所得税、遗产税等为主的直接税体系；第三，推进税收规章法制化建设，建立税务委员会，培养专业税收人才，提高政府征税能力。此后，在解放战争时期，国民政府从衰败走向崩溃。为应对通货膨胀，国民政府实施关税管制、扩大货物统税征税范围和加剧对民族工商业的搜刮聚敛行为，增加了人民负担。虽然国民政府时期的税制始终没能摆脱“战时财政”的影子，并最终走向失败，但是这一时期的税制建设已相对完善，税制体系现代化的雏形已基本具备。民国时期的税制体系被新中国继承和扬弃。
二、革命根据地时期：新中国税制体系的早期探索
1927年国民革命失败，中国共产党积极探索中国革命的发展道路，继井冈山革命根据地之后，陆续建立闽西、赣南和湘鄂西等十多个革命根据地，并在此基础上积极开展税收工作。这一时期的税收探索先后经历了三个阶段：土地革命时期，为革命根据地税收的初创期；抗日战争时期，为革命根据地税收的攻坚期；解放战争时期，为革命根据地税收的转折期。
（一）土地革命时期
土地革命时期的税制是在武装斗争基础上建立的，经历了由混乱走向统一的演进过程。1931年中华苏维埃共和国临时中央政府成立前，税制混乱无序，打土豪是财政收入的主要来源，军政人员擅自筹款，出现征敛贪腐现象，造成税款流失。在相当长一段时间内，革命根据地财政各自独立，分散管理，税种、税目差异较大，税收征管措施各不相同。随着第三次反“围剿”的胜利，中华苏维埃临时中央政府审议通过《颁布暂行税则的决议》，明确税收作为财政收入的主要来源，税制建设由此走向正轨。具体呈现出以下特点：其一，颁布统一的《暂行税则》，在革命根据地区域内实行统一的累进税制；其二，废除国民党军阀统治下的各项苛捐杂税，形成了以农业税为主，商业税、工业税为辅的税制结构；其三，实施税则贯彻阶级原则，征税对象以剥削阶级和富商为主，对贫苦劳动人民给予一定程度的税收减免；其四，税收政策以保障战争供给为目的，同时保护国营经济、合作社经济和私营经济；其五，税收征管立足群众动员，并于1929年颁布《兴国土地法》以更正土地没收对象，实现了税收征纳从凭借“政治权力”向遵从“国家税法”的根本性转变；其六，修订税收优惠政策，规定税款支配权，税收制度遵循法律原则。
（二）抗日战争时期
抗日战争时期，抗日民主根据地的税收遵循“先予后取”的原则，将生产自足与取税于民相结合，目的是建立和巩固战时财政收入。为了实现全民族统一战线，征税对象由最初的地主、富农等富有者转变为一切有收入的人。为保障抗日战争的军备供给，抗日民主根据地的税收以农业税为主、工商税为辅。这一时期恢复和改革了原有的田赋体系，实施救国公粮制度以征收农业税。为修葺受剥削影响和战争干扰而几近衰颓的农村经济，农业税由按产量征收改为按亩征收，实现增收不增税，减轻农民负担，促进农业生产。抗日民主根据地的农业税历经了两次改革：“合理负担”制度将农户划分等级，通过量能负担提升税收效率；提出“统一累进税”，把地权持有、收益和交易等环节纳入征税范围，形成了一套较为严密的地权型税收体系。（1）抗战中后期，随着经济发展水平的提升，工商税制也相应健全和完善，大体形成了以货物税、营业税、进出口税和盐税为主，临时贸易税、烟酒税和屠宰税为辅的工商税制结构。总体上看，抗日战争时期的二元税制结构创造的税收收入，逐渐成为抗日民主根据地财政收入的重要来源。抗日民主根据地在税制建设过程中，充分动员群众力量，积极开展税收宣传，通过工商登记、纳税申报和税务稽核构建了相对完善的税收管理体系，不仅为突破敌人的经济封锁提供了物质支持，同时实现了在革命战火中构建现代化民主税制体系的艰难探索。（三）解放战争时期
1946年，全面内战爆发。在无产阶级政权与国民党反动势力的较量中，解放区由分割逐步连成一片，地方经济也由自筹自用、自给自足逐步走向财税制度的统一。首先，形成了以大行政区（如西北、东北和华北等）为单位的统一税制。解放区长期分散，税源流动性强，特殊环境致使税制只能在保证政策原则统一的基础上，实现在一定时期和一定范围的统一。其次，农业税征收在新老解放区平稳过渡，工商税制建设呈现新局面。老解放区在土地基本平分的基础上，普遍改革了税制；新解放区实行临时征粮条例和合理负担办法，农业税制呈现过渡性和分散性的特点。随着1946年东北行政委员会和1948年华北人民政府的建立，工商税收迅速增长，建立了货物产销税、工商所得税两个主要税种。再次，无产阶级政权逐步接管大城市，税收工作由农村转向城市。新旧税制并存的改革方案，保证了城市税收工作的平稳过渡。最后，建立从大区税务总局到基层税务所的一整套组织机构，制定必要的征收管理和票证管理制度，同时培养税收管理工作干部，扩大税收人才队伍。总体上看，解放战争时期的税收建设灵活多样，卓有成效，为战后恢复生产、安定民生和稳定经济奠定了基础，实现了从战争财政向经济财政的转折。
革命根据地时期的税收实践是具有社会主义性质的伟大探索，具有革命性、阶级性、兼顾性和法制性的特点。第一，革命性。税收职能通过武装斗争得以实现，税制建设通过废除苛捐杂税，建立科学合理的税制体系逐步走向现代化。第二，阶级性。征收以阶级为原则，注重保护穷苦阶层群众的利益，并根据革命时期、革命对象的不同灵活调整，获得了稳定的群众支持。第三，兼顾性。革命根据地的税制建设以公平、合理和适度为基础，既要满足战时供给，又要兼顾经济建设，促进农业、工商业和对外贸易的多头发展。第四，法制性。革命根据地的税收制度都以法律或法令的形式发布,具有一定的严肃性和权威性，有效地提升了税收遵从。综上，税收制度作为革命根据地战时财政支撑和繁荣地区经济的有力武器，一方面为革命战争的胜利提供了物质保障，另一方面为新中国税收工作的开展创造了条件，构建了新中国税制体系的基本框架。
三、新中国初期：新税制的筹备和出台
（一）新税制的筹备
新中国的税制是在清理国民政府税制和总结中国共产党领导下的革命根据地税制建设经验的基础上逐步建立起来的。
随着解放战争的节节胜利，新解放区与老解放区税制不统一的状况已经不能适应新形势的需要。因此，尽快统一全国税政、建立新税制，便成为当时税收工作中最为重要、紧迫的任务。
1949年3月20日，中共中央发布《关于财政经济工作及后方勤务工作若干问题的规定》：应当在分区经营的基础上，在可能与必须的条件下，有重点、有步骤地实现财政经济工作的统一；对于各老解放区的关税、盐税和统税，中央应当有步骤地实现统一管理；对于各老解放区的农业税和其他税目、税率，应当报告中央，以便必要时调整；新解放区的税收，应当由各解放区根据中央规定的方针自行实施，待秩序安定以后送中央审核。
1949年7～8月间，受中共中央委托，中共中央政治局委员、中央书记处候补书记、中央财政经济委员会主任陈云在上海主持召开了有华东、华北、华中、东北和西北5个解放区的财政、金融等部门领导干部参加的财经会议，就统一财政经济等问题提出了解决的办法和实施的步骤。这次重要会议可以视为新中国统一财政、税收工作的前奏。
1949年9月29日，中国人民政治协商会议第一次全体会议通过了《中国人民政治协商会议共同纲领》（以下简称《共同纲领》）。《共同纲领》第四十条规定：“国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。”
1949年11月24日至12月9日，政务院财政经济委员会和中央人民政府财政部在北京召开了首届全国税务会议。会议根据《共同纲领》规定的税收政策，重点研究了下列问题：第一，统一税政，拟定《全国税政实施要则（草案）》；第二，统一税法，提出设置全国范围适用的14种税收，并拟定有关税法的草案；第三，确定税务机构和工作职责，拟定《全国各级税务机关暂行组织规程（草案）》；第四，制定第一个全国性的税收计划。
首届全国税务会议的召开，对于统一全国税政，建立新税制、税务机构和税务干部队伍，全面加强税收工作，作出了历史性的贡献。这次会议的主持人、时任财政部副部长的戎子和曾经将这次会议的重要历史意义概括为：新中国税政统一的开端，国家税收从农村转向城市的起点。
（二）新税制的出台
1950年1月30日，政务院总理周恩来签署政务院令，发布《关于统一全国税政的决定》（以下简称《决定》），同意以该《决定》附发的《全国税政实施要则》（以下简称《要则》）作为今后整理和统一全国税政的具体方案。《要则》是新中国成立以后统一税政、建立新税制的纲领性文件。《要则》规定：要建立统一的税收制度；应依据合理负担的原则，适当地平衡城乡负担；迅速整理全国各地实行的税政、税种、税目和税率，在短期内逐步实施，实现全国税政的统一。《要则》暂定下列14种税收为中央和地方的税收：货物税、工商业税（包括坐商、行商、摊贩的营业税和所得税）、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税和使用牌照税。根据首届全国税务会议的决定，上述税种以外的其他税种（当时主要有农业税、牧业税和契税等税种），由各省、市或者大区根据习惯拟订办法，报经大区或者中央批准以后征收（属于中央税的船舶吨税的征收办法由财政部、海关总署制定）。
1950年3月3日，政务院公布《关于统一国家财政经济工作的决定》，规定：除了批准征收的地方税以外，所有关税、盐税、货物税和工商业税收入均归财政部统一调度使用；税则、税目和税率，统由财政部提交政务院决定施行；未经批准，各地人民政府不得变动。为了保障上述决定的贯彻实施，中共中央当日发出了《关于保证统一国家财政经济工作的通知》。
1950年12月19日，政务院公布修正以后的《工商业税暂行条例》《货物税暂行条例》和新制定的《屠宰税暂行条例》《印花税暂行条例》《利息所得税暂行条例》，均自当日起施行。1951年1月16日，政务院公布《特种消费行为税暂行条例》，自当日起施行。
新税制在执行中也作了很多重要的调整。例如，先后增加契税、船舶吨税和文化娱乐税为全国性税种，其中契税自二十世纪五十年代中期以后基本停征；将房产税、地产税合并为城市房地产税；将特种消费行为税改为文化娱乐税（1956年由全国人民代表大会常务委员会立法），部分税目并入工商业税；将使用牌照税确定为车船使用牌照税；试行商品流通税；在农业税方面作出了一些统一的规定，将交易税确定为牲畜交易税，但是上述两个税种都没有全国统一立法；薪给报酬所得税、遗产税始终没有开征。
总体上看，1949年至1957年，我国根据当时的政治、经济状况，在原有税制的基础上，建立了一套以多种税、多次征为特征的复合税制，实现了中国税制的历史性转折。这套新税制的建立和实施，对于保障财政收入、稳定经济、保证革命战争的胜利、实现全国财政经济状况的根本好转、促进国民经济的恢复和发展，发挥了重要的作用，在当代中国经济、财政和税收历史上写下了浓重的一笔。
四、总结与借鉴
回顾从民国时期、革命根据地时期到新中国建设初期的税制改革，是一个对税收职能不断调整、目标定位逐渐明晰、征管手段日益强化的过程。在不同的历史时期，税制改革肩负着不同的历史使命，但始终与时代同行，与经济体制相适应，成为政府组织国家财政收入、调节经济关系的重要工具。
新中国成立前，国民党政府与共产党领导下的无产阶级政权同时存在，双方分别在城市与农村展开各具特色的税制建设，以满足不同的税收目标。受西方财政思想的影响，民国时期开始了税收现代化的初探，通过创设直接税、改革间接税、合理划分央地财政关系，构建了现代税制体系的雏形。与此同时，为满足战时财政需要，筹集战备军需物资，共产党领导的无产阶级政权以革命根据地为依托，在广大农村展开税制建设。无产阶级政权以合理负担为征税原则，注重保护贫苦阶级利益，充分调动群众纳税积极性，探索出了一套民主、高效、法治的税收管理制度。
新中国成立后，我国逐步向税收国家迈进，税收制度也从分立走向统一。这一阶段，税制体系以民国时期所构建的现代化框架为雏形去粗取精，同时汲取革命根据地的民主化建设经验，筹备出台新税制，实现了国家基础权力的强化与国家治理手段的创新。
党的十八届三中全会对财税改革进行了战略性定位，提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”。站在新的历史起点，回溯新中国成立前后税制的探索与转折，厘清并把握特殊时期税收制度的转换逻辑与发展脉络，对于新时期深化税制改革，充分发挥税收的治理属性具有重要的借鉴意义。
其一，建立集中统一的税制体系，促进税收公平。不同地区自治管理、分散经营是新中国成立前税制混乱的根源。为此，新中国成立后，各级政府在统一税制、集中管理方面作出了巨大努力。在全国范围内实施统一的税收制度不仅有利于实现制度公平，而且对于区域间的物资往来与经济合作具有积极的作用。但另一方面，我国地广人众，地区间发展不平衡，需要在税制设计上给予地方一定灵活调整的空间，因地制宜的税收政策不仅不会削弱集中统一，反而能够促进地区经济发展，兼顾税收公平与效率。
其二，税制设计灵活科学，强化税收职能。随着税制改革的不断深化，税收职能已逐渐从单一走向多元。税收不再局限于经济范畴，而是扩展到了更广阔的社会范围，需要兼顾政治、文化、生态文明等多领域的职能。因此，在税制设计上更应注重繁简结合，不宜过多开征新税种使税制更加繁复冗杂，而是应该在原有税制基础上科学设置税基与税率，灵活调整税收优惠，以强化税收的调控职能。
其三，充分发挥税收的人民性，提高纳税遵从。税收是政府提供公共服务、完善公共基础设施建设的重要财政来源。税收取之于民，用之于民，人民性是其根本属性。因此，税制改革应以践行税收人民性为出发点和落脚点，一方面，着眼住房、医疗、教育等民生问题，强化税收的调节职能，提高税收透明度；另一方面，充分进行纳税宣传，提高人民的纳税意识与税收遵从度。
其四，加快税收法制化、规范化进程，加强税收征管能力。经过多年的改革努力，我国已经初步形成了较为完整的税收法律体系，奠定了税收法制化基础。未来，税制改革应继续坚持税收法定原则，通过税收立法保护国家和纳税人合法权益，规范税务机关与税务人员的执法行为，在税收司法的监督和制衡下不断提高税收征管能力与国家治理能力。
参考文献
[1]刘佐,李炜光.中国革命根据地的税收[M].北京：中国税务出版社,2011.
[2]林仁川.北洋军阀时期财政与关税自主[J].中国社会经济史研究,1993(3).
[3]夏国祥.近代中国税制改革思想研究：1900～1949[M].上海：上海财经大学出版社,2006.
[4]肖文燕.中央苏区税收管理实践及启示[J].江西财经大学学报,2012(5).
[5]曾光明.中央苏区税收制度的创立、特点及启示[J].求实,2002(8).
[6]王明前.中央革命根据地财政体系演变新探[J].中国经济史研究,2011(2).
[7]曾耀辉.中华苏维埃共和国税收法制建设及其启示[J].苏区研究,2015(4).
[8]刘志城.中华人民共和国工商税收史长编[M].北京：中国财政经济出版社，1988．
[9]国家税务总局.中华人民共和国税收大事记(1949.10～2009.9)[M].北京：中国财政经济出版社，2012．
[10]国家税务总局办公厅．全国税务工作会议主要领导讲话汇编（1949～1994）[M]．北京：中国税务出版社，1995．
[11]财政部税务总局.中华人民共和国财政史料：第四辑[M]．北京：中国财政经济出版社，1987．
[12]财政部农业税征收管理局.中华人民共和国财政史料：第八辑[M]．北京：中国财政经济出版社，1989．
[13]敖涛,付志宇.民国时期租税理论的现代化探索[J].税务研究，2018(3).
