从古至今，财税政策都是国家调节经济的重要杠杆。本文在全面深化改革和新一轮税制改革的背景下，对古代重大财税改革的成因、相关措施及效果进行剖析，并以此为基础，比较分析当前营改增等税制改革的内在机理，探寻古今财税改革的特性和共性，试图为进一步改革和完善税收制度探索路径。

　　关键词：古代、财税改革、财税政策、营改增、调节经济

　　2017年政府工作报告坚持深化财税改革，再次将简政减税作为工作要点之一。近两年来，财税体制改革取得积极进展，特别是营改增已经全面实施。本文聚焦历史上著名的财税改革，如唐代“两税法”、宋朝“王安石变法”、明朝“一条鞭法”等，比较分析古代重大财税改革以及现行营改增等财税改革的成因、相关措施及效果等，探寻从古至今财税改革的特性和共性，以期对进一步改革和完善税收制度有所裨益。

　　一、财税改革是适应经济社会形势变化的必然要求

　　自古没有不变的财税政策。作为调节经济的手段，财税政策总要随着经济社会形势的变化而变革和完善。财税政策从古至今始终是经济社会生活的客观反映。改变是现实的需要。无论是唐代的“两税法”、宋朝的“王安石变法”、明朝的“一条鞭法”，还是当代的营改增，皆因时而变，随事而制。

　　（一）唐“两税法”

　　唐代“两税法”改革前的税收制度是建立在均田制基础上的租庸调制。租庸调曾经促进了唐代经济发展。但是，伴随着社会的变迁，唐代中叶，由于历经7年的安史之乱，农民破产、逃亡现象日益严重，户口隐漏流移造成户籍和户等的混乱，作为租庸调征收对象的“人丁”发生了很大变化，租庸调已经无法维持。《旧唐书》载，田宝十三年(公元754年)，总户数为9619254户，其中课户为5301044户，不课户为4318210户；总人口数为52880488人，其中课口数为7662800人，不课口数为45217688人。又如《通典》卷7《历代盛衰户口》载，乾元三年(公元760年)，国家总户数为1933174户，其中课户为758582户，不课户为1174592户；总人口数为16990386人，其中课口数为2370799人，不课口数为14619587人。

　　大历十四年年末，杨炎上奏德宗皇帝，请求改“租庸调制”为“两税法”，并取消各种杂税。建中元年(公元780年)正月初一，德宗正式下诏，实行“两税法”。“两税法”是地税和户税合二为一的一种税收制度，除此原来的租、庸及杂徭等全部免掉，纳税项目比以前减少，纳税时间明确集中，便于农民缴纳和政府征收管理。“两税法”以贫富为差，殷富者多交，贫穷者少交，贫富的划分标准主要看资产的多寡，开辟了主体税种资产化的先河。后世的税制改革，基本上沿着“两税法”改革的方向进行。

　　“两税法”规定“定税计钱，折钱纳物”，即为征收赋税时，都用钱来计算税额，不再以物来确定，用钱计定后，再折纳成实物。而之前的租庸调完全缴纳实物。货币纳税代替实物纳税的变革是当时经济发展的一个反映，是唐代后期经济发展的结果。但纳税手段还没达到货币地租的程度，钱物参半，只是向货币地租的过渡。

　　（二）北宋“王安石变法”

　　北宋建国之初，名义上承袭唐代的“两税法”，但并没有具体执行，又恢复了丁身税，同时还继承了五代十国时期的苛捐杂税。沉重的赋税加上繁重的差役，导致北宋中叶农民起义不断发生。北宋大土地所有制的确立造成国家土地和赋税的剧减，又激化了大土地所有者与政府争夺土地与劳动力的矛盾，并使农民破产流亡。面对“天下弊事极多”的形势，宋王朝走上改革之路。

　　自熙宁二年（公元1067年）至熙宁九年（公元1076年），王安石主持的财政改革历时7年，先后实行了“均输法”、“青苗法”、“农田水利法”、“差役法”、“方田均税法”、“市易法”以及裁冗等措施。“方田均税法”是变法的税制变革内容。北宋开国土地不抑兼并，富强之家占地多而纳税少，国家赋税全压在中下户头上，并出现偷逃税的“诡寄户”，（1）

　　造成北宋中叶，土地不实，田赋不均，收入锐减，变法前的税收制度已不能维持国家财政。“方田均税法”根据指定的尺度丈量所有的土地，按土地的肥瘠、质量、色别及陂原之差分为五等，将丈量结果登记造册，发给各户，作为征税的凭据。并规定各县征收的数额以最初的定额为限，凡超旧额的行为一律禁止。均税的具体办法是按方田后的土地等级和数额规定税额，即地分五等，以定税制。土地质量好等级高的户多纳纳，反之少纳，使税收趋于合理。“方田均税法”的实行改变了以前“贫弱地薄而税重”的不合理局面，调整了财富分配关系，使阶级矛盾有所缓和。

　　（三）明朝“一条鞭法”

　　明朝自太祖后期就开始出现大规模土地兼并，人口开始了无序的流动，农业经济萎缩，赋税日益苛重，人口锐减。后来，边饷、辽饷、剿饷等杂税的开征，更加重了明朝中叶的经济危机。另一方面，由于商品经济的快速发展，货币作用的上升，新一轮财税改革的压力到来。明朝宰相张居正于万历九年（公元1581年）在全国推行“一条鞭法”。

　　明初以来田赋和徭役分别征收。“一条鞭法”将夏税、秋粮、里甲、均徭、杂役和土贡合并在一起，编成总数来征收，有利于统一管理，杜绝官吏舞弊，在某种程度上减轻了农民负担。赋役合并的总精神是“役归于地”，计亩征收，这是唐代“两税法”“唯以资产为宗，不以丁身为本”赋税原则的发展和继续。将役摊入田亩征收，反映了封建社会晚期土地集中、无地和少地农民大量增加的现实，也反映了商品经济发展、劳动者要求摆脱人身束缚的要求。

　　（四）营改增

　　在古代中国农业社会，土地制度和农民是国家赋税制度的基础。当以二者为基本要素的经济形势变化时，税收制度的改革也势在必行。唐代均田制的破坏使建立在该制度上的租庸调被“两税法”取代，宋朝大土地所有制的完全建立把赋役不均的矛盾推至历史的新高，“王安石变法”以至明朝“一条鞭法”都致力于解决封建赋税制度的这一顽疾。营改增改革同样也是基于营业税制度限制或阻碍了经济发展的现实，针对税制弊端提出革新措施，以达到利用税收手段促进经济发展的目的。

　　我国营业税从1984年工商税制改革中演变而来。1984年税制改革将工商税分为产品税、增值税、营业税。产品税和增值税适用工商企业，主要是对产品征税，而营业税适用于服务业和房地产业。当时经济发展水平较低，服务业相对落后，以提供传统的生活性和消费性服务为主。随着我国经济高速发展，服务业呈现规模扩大和产业转型两大趋势。截至2015年底，服务业在国内生产总值中的比重上升到50.5%，首次占据“半壁江山”。同时服务业结构也发生了重大变化，由消费性为主的传统服务业转向以生产性为主的现代服务业。现代服务业的重点领域包括金融、保险、设计、咨询等行业，其特点是分工精细化、产业融合化、业态新型化、业务国际化。营业税制存在诸多缺陷，如全额征收导致重复征税等，严重制约了我国服务业的发展。

　　为消除营业税重复征税和不适应服务业发展的弊端，我国对一部分行业和服务项目采取了差额征税办法。但是，由于产业精细化发展，通过列举法的政策调整已无法解决服务业税收问题，改革需要制度框架的突破，营改增等制度变革提上了议事日程。2011年10月26日营改增开始在上海进行试点，2016年5月1日起，营改增实现了行业全覆盖，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。减税从而为企业减负、完善优化税制从而保证制度供给成为这次改革的目标之一。

　　二、财税改革是经济社会综合改革中的重要一环

　　从历史上的重大财税改革实践看，财税改革从来不是孤立的，它是经济社会全方位改革的一个部分，是国家利用综合手段调控经济的措施之一。从改革的影响看，财税改革往往引起当时经济、社会、政治、生活等方面的链条式、系统性改变。另一方面，从历史上的重大财税改革得失看，改革要取得更好的效果，还需要相关的措施配套，这也是改革的系统性、整体性和协调性特征的内在要求。

　　唐中期的改革除“两税法”外，还包括其他多种经济措施。比如，为适应土地制度的发展，废除了均田制确立了庄园制；为了充实国家财政，实行盐铁专卖政策；为解决财政调拨危机，改革漕运；为限制方镇专擅财赋不向国家交纳的行为而实行分税制；为解决战争频繁增加的财政费用而建立预算制度，把官吏俸禄和军费开支列为专款专用；为调剂粮食供应，控制粮价，实行平常法与和籴法；为解决钱币不足、市场上钱重货轻的弊病，改革货币制度，实行飞钱制等。“王安石变法”包括“均输法”、“青苗法”、“农田水利法”、“差役法”、“方田均税法”、“市易法”以及裁冗等措施。“均输法”是改革北宋的贡输制度，以打击“富商大贾因得乘公私之急，以擅轻重敛散之权”的行为。“青苗法”目的是由国家信贷代替私人高利贷，抑制对农民的盘剥，发展农业生产。农田水利法提倡兴修水利，以巩固农税来源。差役法的主要内容是出钱免役，再由政府用钱雇役，减轻劳役程度，解放了原本需要服役的农民，“释天下之农，归于畎亩”。“市易法”针对北宋中叶城市富商大贾操纵物价、盘剥市民、独揽商业利润的情况而制定。“一条鞭法”于明神宗万历九年由张居正提出，对内主要是清理土地，制止豪强兼并，均平赋役，改革赋役制度，整顿税收，澄清吏治；对外主要是清查边军私弊，储备国防费用，巩固国防。

　　综上，古代重大财税改革都是与其他方面特别是经济方面的改革相辅相成的，如与土地制度、国家专卖制度、国家平准政策、国家信用政策、货币政策等协调配套。因此，财税改革牵涉社会各方面的利益，需要其他方面的改革措施相配套，财税改革是经济社会综合性改革中的重要一环。

　　在现阶段，中国经济逐步进入新常态，调整经济结构、实现经济可持续发展成为经济发展的目标。近年来，中国经济增速逐年下滑，但需求刺激效果甚微，以供给侧结构性改革为主导的经济管理诉求愈加强烈，其中优质制度的供给成为经济稳定增长的关键因素。供给侧结构性改革有两个内容：其一是去产能，出清“僵尸企业”，为企业减负；其二是优化和增加制度供给。后者是供给侧结构性改革的核心。“十三五”规划纲要提出“优化税制结构、稳定宏观税负”、“逐步提高直接税比重”、“全面完成营业税改增值税改革，建立规范的消费型增值税制度”等财税改革目标。营改增的目标是通过变革税制而为企业减税，其诉求和性质，同时涵盖了供给侧结构性改革的两大内容。可以说，以营改增为主要内容的这一轮税收制度改革，是推动国家治理体系和治理能力现代化的综合性制度安排的一个重要环节。

　　三、税制改革效果因对经济社会利益矛盾的处理程度不同而不同

　　唐朝伴随着“两税法”的实施，整个社会的劳动积极性被调动起来，生产力得到解放，社会政治生活也开始发生变化。农民人身自由得到解放，手工业和商业经济快速发展，导致了社会需求商品化的趋势扩大，生产者与消费者逐渐构筑起更为宽广的商品社会。政府对商人的政策也发生了质的变化。商人以资求官的为仕之道开始敞开，唐前期限制商人入仕的禁令失去效力，此一改变，拓宽了人力资源的渠道，带来了人们意识形态的改变，也奠定了具有创新精神的人才的培养、储备与兴起。这是一次具有历史意义的改革，对后世产生了意义深远的影响。“两税法“完全排除落后的力役地租的残余，实行完全的实物地租，并向货币地租进行过渡。在实物地租形态下，农民只管交纳应交的实物，人身奴役减轻，激发了农民发展私人经济的热情。实物地租向货币地租过渡时期内，农民的人身自由更多，统治阶级不管农民生产什么，只需交纳一定的货币地租即可，有的农民为增加经济收入，可以抛弃传统的农业，把土地租佃给别人而去从事手工业和商业经济，这种经营方式增加了经济社会发展的活力。如果从今天的国家治理角度看，“两税法”虽然还有诸多缺陷，但是“农民自由”和“商人解放”作为黑暗中的曙光，是自西汉“盐铁会议”之后一次重要的社会实践。经济社会的繁荣和发展缓解了财政危机和阶级矛盾，实践证明了这次改革的成功。

　　北宋开国土地“不抑兼并”，起初具有历史适应性。先让农民把荒芜的土地耕作起来，让手工业者、商人们忙碌起来，财税政策在这里无疑起到了关键的推动作用。但随着土地的集中，赋税不均导致的经济社会矛盾日益尖锐。“方田均税法“革掉了官僚地主的免税特权，消除了“诡寄户”，减轻了广大劳动人民的田赋负担；“差役法“减轻了力役负担；但”青苗法“打击了私人高利贷，”市易法“打破了富商大贾的商业垄断。变法触犯了官僚地主和富商大贾的利益，遭到他们的猛烈攻击，最终功败垂成。“一条鞭法”废除了黄册制度和里甲制度，把徭役改为征收银两，使农民获得了较大的职业选择权。有田的农民能够用较多的时间耕种土地，没有土地的农民由于可以解除劳役负担，所以比较容易离开土地。城市的手工业者有更多的劳动积极性，商人也有了更大的空间，劳动有了不同的分工，城市与乡村形成了有效的交流，对工商业的发展有着积极的作用，为商品经济的成长和资本主义的萌芽发展创造了条件。明代“一条鞭法”实施的更大意义，在于推动了中唐以后乃至宋代发达的工商业继续发展的势头，提高了农业生产的效率。“一条鞭法”的缺陷，如无征收总额的规定、没有彻底废除丁银、各地合并程度不一、执行好坏不一等，也使改革十余年后赋役制度又趋于紊乱，农民的负担日益加重。改革依靠恢复相权、兼并皇权而推行，当张居正去世，神宗皇帝长大，改革难以避免地走向失败。

　　从总体上看，古代所有改革都具有局限性，它们都没有触动封建秩序和生产关系，改革的结果只是延缓了王朝的更替，生产力没有得到质的飞跃，没有形成工业化发展的资本主义经济。

　　我国营改增肇始于税制结构调整。我国现行税制结构与西方各国明显不同，西方各国税制中直接税比重较高，以对自然人征税为主，个人所得税占国家税收收入的比重较大；我国税收收入80%以上集中在生产经营环节，增值税、消费税、企业所得税占比较大，个人所得税占比较低，税制呈现出重企业、轻个人的特点。税制改革的核心是调整税收结构，逐步降低生产经营环节的间接税比重，着重培育和提高所得税和财产税等直接税比重，由对法人征税为主转变为对自然人征税为主。经济学理论早已证明，在征收相同税赋的情况下，向消费者征税比向生产者征税更有效率，在财富的分配环节征税比在财富的创造环节征税更有利于经济发展。因此，营改增作为供给侧结构性改革的重要环节，解决的是市场经济中基本的供给和消费问题。

　　营改增目标在于为企业减税减负，它作为一项减税措施和一项宏观经济政策安排，试点的经济效应明显。“截至2012年12月底，上海市纳入试点范围的企业共15.9万户，比年初增加了3.9万户。基于对上海市试点行业和重点企业的跟踪分析，改革从制度层面解决了影响服务业发展的税收瓶颈问题，消除了重复征税，加快了上海服务业的发展。2012年上海第三产业增加值增长10.6%，远高于全市经济增速（7.5%），占全市生产总值的比重首次达到60%，比上年提高2个百分点”。（2）随着全面营改增的推进，这项税制改革对我国产业发展、经济结构调整以及财政管理体制都将产生深远影响。

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