唐中期的“两税法”改革首次在制度层面上将“摊派定税”作为组织财政收入的主要形式。虽然在财政摊派的执行过程中，官吏课敛无度，人民深受其害，但这一形式在后世历代的财税行为中却不断得到强化，其根本原因在于“摊派定税”这一行为与专制政治机制的有机契合。从哲学层面进行考察，儒教构建的等级森严、家国同构的政治伦理扼杀了个体及个人权利，遏制了现代意义的法律的产生，并将专制政治机制内化到了个人的道德体系和行为规范。因此，要规范财政收入行为，必须在文化意识上复兴“民重君轻”的先贤思想，重构保障公民权利的法律制度，从而真正实现依法治税。
关键词：“两税法”、摊派定税、依法治税
一、“两税法”的出现，从传统的“量入以为出”（1）到“量出以制入”的变化，实质上即是“摊派定税”
如果从制度规定上考察，“摊派定税”作为财政收入的主要形式，应该始于唐中期的“两税法”。《新唐书》载：“至德宗相杨炎，遂作两税法，……置两税使以总之，量出以制入。户无主、客，以居者为簿，人无丁、中，以贫富为差；……其田亩之税视大历十四年垦田之数为定。”（2）这里只笼统地交待了“户”“地”两税的征课依据是“以贫富为差”和“视大历十四年垦田之数为定”。究竟具体地如何“差”如何“定”呢？《旧唐书》是这样说的：“令黜陟使（3）各量风土所宜、人户多少均之，定其赋，尚书度支总统焉”。（4）就是说，中央(朝廷）特使(“黜陟使”）根据各地方人户、垦田情况，去把既定的财政需要总数分派(“均”)到各地方官府(“量出以制入”），然后由中央财政部门(“尚书”)总体把握(度支)。至于地方官吏如何去完成这个分派的总额，毫无疑问，极有可能是根据“以贫富为差”和“视大历十四年垦田之数为定”的原则，把总任务分解摊派定税到纳税户。或许当时朝廷并没有在其诏令中出现“摊派定税”的字眼，但从其财政收入的操作方式看，只能归纳其为摊派定税！
杨炎敢于一反传统的“量入以为出”这一儒家经典原则，采取按既定总量摊派定税的“量出以制入”手段，一则是迫于当时政治经济格局：“安史之乱”后，战争频仍，经费浩繁，财政支出庞大，而税籍荒弛，税负严重失均。尽管各级地方官吏多方罗掘，税外加税，仍然府库空虚，财政捉襟见肘。统治者想通过先计量国家必需的支出额，然后规定各地相应的征税额，以满足国家经费支出的需要。二则从“两税法“实施之初的意图看，其实与“量入为出”并不相悖。因为它在摊派定税之前的既定总量，是以实施“两税法”前一年(公元779年)的中央财政总收入为标准，也就是说杨炎是按照上年的收入量来安排今年支出的。因此，这里的“量出为入”和“量入为出”，只是字眼的顺序颠倒，并无实际区别。同时，在“两税法”规定的内容外，一律不准多收（“敢有加敛，以枉法论”（5））的政策下，这种通过编制预算对支出和收入作一定限制的“量出以制入”的财政原则，实际上有着反向控制各地官吏法外浮收的作用，从而可以抑制课敛无度。
另外，应该充分肯定的是，“两税法”在中国财政历史上的地位是十分重要的。它的重要意义在于：一是国家财政的来源课得其所。唐玄宗开元、天宝年间（公元713-756年），过去的均田制已名存实亡，此时以囊括大量土地的豪强地主为中心的庄园经济形式已普遍形成，打破了均田制下个体小农的经济格局。农民纷纷投奔地主庄园作庄客，管理人丁户口的户籍相应失去了实际意义，赖以存在的旧财政制度——租庸调制也难于施行。再说由于田亩转移、户籍混乱、贫富悬殊，按丁口课税的租庸调制与纳税人的负税能力极不相符，加上“安史之乱”后财政支出的急剧增加，沉重的苛捐杂税迫使人民不断反抗。因此，要缓和阶级矛盾、增加财政收入，就不得不寻找适应新经济形式的财政手段。“两税法”即于此时应运而生。二是合理简化了财政征管。“两税法”确定夏秋两季征税，夏税最后期限不过六月，秋税不过十一月，从而改变了过去“旬输月送无休息”的官民两烦，一定程度上保障了农业生产。三是按货币计税，使计税标准得以统一。“两税法”实行“定税计钱，折钱纳物”，首开中国以货币计税的历史。这些都是历史性的进步。尤其是第一点，实现了以人丁为征课主体向以资产为征课主体的转变。所以，史学家称“两税法”是中国财政史上的划时代进步。
遗憾的是，“两税法”最终也走进了“黄宗羲定律”（6）的怪圈：“有积累莫返之害，有所税非所出之害，有田土无等第之害。”最根本的原因是在实施“两税法”的过程中，并没有制度和法律明确规定各税收要素，征多征少由中央摊派到地方政府。这样一来，就将本来应由中央政府控制的税收征收权、征税标准、具体征收数额交给了地方官吏。地方政府为完成中央摊派的税额，在名义上按纳税人(人户)所拥有的家资田产多少分等级(“以贫富为差”）摊派到各个纳税户。虽有“敢有加敛，以枉法论”的敕令，但此敕令是笼统的，对摊派定税过程的下游并没有实际限制作用。因为一则税课的依据——户资等级是由具体执行者评定的，他们可以高估纳税人的户资等级；二则由于“定税计钱，折钱纳物”（7）的方式，又给了具体征税人以上下其手的机会。所以说，在安史之乱后“纲目大坏，朝廷不能覆诸使，诸使不能覆诸州”以致财物审计制度严重破坏的情况下，“百事从权，至于税率多少，皆在牧守裁制”，（8）制税权下移至地方官吏手中，摊派定税便给后世人民带来了无穷的灾难。就在“两税法”施行不久，即如当时的大臣陆贽所言：“本惩赋敛繁重，所以变旧从新，新法既行，巳重於旧”。加重的原因是：“以谋始之际，不立科条，分遣使臣，凡十馀辈，专行其意，各制一隅”。（9）意思是说：“两税法”施行之初，就没有制定统一律条，只是分别遣派十几个大臣，作为专使到各地去贯彻，各制一个地方。这里的关键是“谋始之际，不立科条”。没有“科条”，各地官吏大可循“两税法”之意自行摊派定税。可以说，人民赋税加重的表现形式在于不受“科条”制约的摊派定税！
专制统治者的财政需要向来只受自身的需要和意志所支配，从不受限于“量出以制入”之说，有了不受科条制约的摊派定税，就更有了为自己多方面罗掘收入、强征勒派的借口和依据。在“两税法”实行后的第三年（公元782年），唐德宗便下诏天下正供税率一律增加十分之二。（10）公元792年，朝廷又一次下令各地两税钱税率增加“什二”。（11）仅仅12年的时间，摊派到地方的两税总额即增加了40%，地方官吏更借机暴敛，人民赋税负担进一步加重。
二、君权的不断强化虽有其历史的必然性，但是，高度集中的决策权必然带有很强的自利性和随意性，使得政策的法制化和管理的法治化都难以实现
必须指出的是，赋税加重不是“两税法”这一税制本身的缺陷，也不是杨炎的本意，而是由中国古代专制政权的本质决定的。也就是说，摊派定税只是组织财政收入的形式之一，并不是人民赋税加重的原因。根本问题在于这个形式的载体——专制政治机制。摊派定税之所以一经产生就经久不衰，之所以遗患于民而不得更改，原因在于摊派定税与专制政治机制的有机契合。
在古代，政治发展的主题是君权的不断强化。从夏“禹传子，家天下”到秦始皇“废分封，设郡县”，从隋唐“三省六部”分散相权到明初朱元璋最终废除丞相制度，中国古代政治制度表现出两个明显的特征：中央集权和君主专制。这也是任何一个开国君主设法将政权合法化后真正要完成的“千秋大业”。为保证这两个目的的实现，必须依靠一套行之有效的专制政治机制。一是实行郡县制，郡县长官由君主亲自任命。虽然郡县制的形式多有变化，但中央集权的本质并没有削弱。二是“立法权”高度集中，君主掌握着最终的决策权。任何一项在全国范围内实施的政策都是君主意志的最终体现，必须得到君主的授权。
这套政治机制为执行政策的官吏乱摊派提供了有力的保护伞和制度保障。原因有二：一是执行政策的官吏得到了授权，取得了政治上的合法性，他们的任何行为都被视作是合法的；二是任何一项政策都代表君主，执行政策过程中产生的后果也由君主承担。这是因为在信息不对称的情况下，普通民众将执行者的行为看作是来自君主的直接授意，并将扰民的政策嗔怪于君王。
明朝万历年间，首辅张居正下令在全国范围内实行“一条鞭法”，规定赋役之外的额外加派全部简并（“凡额办、派办、京库岁需与存留、供亿诸费，以及土贡方物，悉并为一条”（12））。“一条鞭法”实行之初的确起到革新旧法之弊的作用，“自条鞭之法行，则夏税、秋粮、均徭、带征，确有定额。里胥无由飞洒，奸豪无从规避，简易均平”。（13）但实行不久，即如当时的户部覆礼科右给事中（14）袁国臣等所言：“条鞭之法，有司分外又行增派，挠民殊甚”。《通鉴》也有记载“自嘉靖以来行一条鞭法，颇称简便，然诸役冗费名罢实存，有司追征如故”。此外，清雍正时期实行“火耗归公”，意在打击地方官吏的任意摊派行为。“火耗”原是正税之外无定例可循的附加税，是地方州县在征收钱税过程中以损耗为由进行的摊派。明朝以来对地方征税时这种加征银两的行为采取默许的态度，雍正二年则明确将其提升到法定正税的地位。但州县官在额征火耗以外，又暗中加派，摊派的名目层出不穷，与“火耗归公”的目的背道而驰。近代以来，北洋军阀和国民党政府时期摊派的形式更多，如“车马差”、“保甲经费”等，甚至出现了以公债之名的摊派。
值得注意的是，高度集中的决策权必然带有很强的自利性和随意性，使得政策的法制化和管理的法治化都难以实现。亚当·斯密在《国富论》中提出的赋税四原则（公平、确定、便利和最少费用）成为后人检验税收政策的圭臬。其中最重要的是确定原则。在斯密看来，税收的不确定比税收的不公平对人民的危害更为严重，因为不确定的税收政策容易被税官左右，难以杜绝税官的任意专断以及恐吓、勒索等行为。确定原则必须通过法律的形式来保障。而在中国传统专制政治制度下，君权至高无上，作为个体的人民没有与之抗衡的力量，因此君主不会制定科条来约束自己的行为，即便存在也是可以任意变更的，不可能具备西方社会契约或者现代法律的本质。甚至可以说，不受科条制约的摊派定税正是专制统治者的统治艺术，是为自己多方面罗掘收入、强征勒派留下的操作空间。
还应该看到，君主在一定程度内会对这种行为视而不见，到最后甚至会默认这些既存的摊派，将其纳入正税。这是因为：1.到了王朝末期，各种战争以及镇压支出加大，而这两者都严重威胁到皇权，此时必须不计代价地筹集军费；2.在专制社会，从来没有个体意识的觉醒，也没有平等契约的启蒙，只有君主的个人意志，这种没有限制的意志更多地表现为无尽的欲望和无止境的支出；3.在缺乏有效的激励机制下，为维持整个文官集团的有效运行，对不构成皇权威胁的乱象是可以容忍的。
而专制政治制度本身无法解释为什么除非到了无法生存的地步，否则人民只会选择遵从，也无法解释为什么人民对皇权的遵从上升为必须遵守的行为规范。这是因为专制政治制度不是孤立的，它有着深厚的文化基础。经几千年专制统治阶级的经营，专制政治机制已经内化于社会文化，内化为道德体系，内化为行为规范。
三、造成人民负担日益加重的根本原因是专制政治伦理及其体制下的吏治腐败。这一专制政治机制的营造源于儒教，而儒教的营造基于儒学，它渗透到了社会的方方面面
中国的专制社会虽是“家天下”，但是“王侯将相宁有种乎？”揭竿而起推翻旧王朝的情况屡见不鲜。正如子夏所说：“君子信而后劳其民，未信，则以为厉己也。”因此，君主们必须为自己的“信”找到一个合法的依据，并通过一系列制度来维护这种等级。孔子讲的周礼就是这样一种群体化、等级化的宗法家族体制。中国传统的政治结构是一个家国同构、等级森严的中央集权的专制体制。所谓“家”者，小为家庭，大为家族，家族之为宗族。宗族是中国传统社会中各种社会集团、社会势力普遍的外在形式，它拥有一定的人口和一定的财产(族田、义宅、宗祠等财产)，具有记载详实完备的体现血系关系的族系谱牒，制定有体现心理、文化认同的家族规范，并组织有系统、有层次的族内事务活动。家族、宗族通过家法、族规对其成员行使“父权”、“族权”。（15）父权、族权在人们的社会生活中无处不在，但它又必须置于君权的统治之下。父权是君权的依托，君权是父权的延伸、宏观体现和归宿。
这样由家庭到家族及至宗族所形成的血亲网络，便是整个传统社会最基本的联结结构，国家只不过是家庭的放大。皇帝既是国家元首，也是皇帝家庭的宗子，皇帝的血亲系统是整个国家所有宗族中的一个成员。所以，宗法血亲关系包罗了传统社会的一切社会成员和社会集团，任何人都无法抗拒它那种潜在的约束力。君权正是利用这一特点，使专制君主的专制权得到了宗法伦理的合法承认。地方官吏来自君主的直接授权，父权、族权最终也必须服从地方官吏的权威，层层之下，任何个人都必须服从这种权威。
我们现在所认识到的这样一种专制政治机制其实源于儒教的营造，而儒教的营造基于儒学。儒家学派在创立之初，只是诸子百家之一，在意识形态领域并未占统治地位。孔孟的儒家学说，带有浓厚的人性化的理想色彩，其政治理论的核心是“仁”和“礼”。之后，儒家学说与宗法制相适应，逐渐形成规范、调整人们言行的以“忠孝”、“礼义”为核心的一整套政治伦理思想，构成了以儒学为主体的伦理关系，包括君臣关系、父子关系、兄弟关系、夫妇关系和朋友关系，倡导使人“亲其亲，长其长，而天下太平”。（16）儒学关于“忠孝”的内涵十分丰富，最终都归纳到一点，即在整个社会中，从不同的层次和不同的角度规定每个社会成员的地位、角色和职责，把外在的、属于社会范畴的等级制度，转化为每个人内在的对道德伦理的追求。它从整顿人的社会属性中最基本和最普通的家庭关系入手，逐步推而广之，即把父义、母慈、子孝、兄良、弟悌，推广到社会结构中的“父子有亲，君臣有义，夫妇有别，长幼有序，朋友有信”，（17）进而创造出一套以正心、诚意、修身、齐家、治国、平天下步步递进的社会政治理论，从而将混乱的社会秩序导入“君君，臣臣，父父，子子”（18）这种有序的社会秩序之中，为整个社会的和谐发展提供了有效的保证。即使孔子的民本思想中，有浓厚的役民、使民、治民色彩，但在当时的历史条件下，仍不失为一种承认现实、合情理的“仁政”。这也是孔子及其儒家学派在春秋战国时期形成的各家学派相继没落后，能独放异彩并征服历代专制统治者，成为我国专制时代主要的统治思想，并在我国专制时代被民众长期接受的根源所在。
更为重要的是，儒学政治伦理在经过董仲舒的改造以后，不仅有利于维护社会秩序，而且更迎合了统治阶级政治统治的需要。董仲舒将孔子所讲的君臣父子之义等等发展为“三纲”（君为臣纲，父为子纲，夫为妻纲）和五常（仁、义、礼、智、信），并用阳尊阴卑的理论来论证君、父、夫的尊贵地位，维护神权、君权、父权、夫权，将儒学改造成为一整套以天人感应为核心、以阴阳五行为骨架的神学化系统，于是，儒学被改造成了儒教。董仲舒在《春秋繁露》中有一段重要论述：“受命之君，天意之所予也，故号为‘天子’者。宜视天如父，事天以孝道也。号为‘诸侯’者，宜谨视所侯奉之天子也；号为‘大夫’者，宜厚其忠信，敦其礼义，使善大于匹夫之义足以化也；‘士’者，事也，‘民’者，瞑也，士不及化。可使守事从上而已”。以上论述，可见君、臣、民的不同地位、不同层次有不同的要求。对“君”的道德要求几乎是虚设的。因为“天”是虚的。而‘民’者瞑也，瞑即是翕目，就是盲人，是几乎不需要考虑的。
可见，这套被历代统治者奉为道统的系统，鼓吹“孝悌仁义”，神化皇权统治，神化专制秩序，宣扬“天命论”，强调“君权神授”，为上借神权、下靠父权的皇权专制提供了神学根据。儒学系统在董仲舒手里变成了一个类宗教的神学化系统，从而使儒学实际上变成了专制国家实质上的“国教”，儒家经典成为专制统治阶级的最高教条，构成了中国专制文化的主体和灵魂，即“君要臣死，臣不得不死，父要子亡，子不得不亡”的“君臣父子”伦理秩序。
董仲舒构建的神学化的天人合一的思想体系，淡化了先秦儒家推崇的人情化的伦理亲情色彩和“民为邦本”、“民贵君轻”的仁政思想，淡化了“仁、义、礼、智、信”的真实内涵，而强化了皇权统治和专制秩序。更重要的是，这样一个思想体系宣扬人是天的产物，所以人遵守等级化的礼制就是天经地义的。每个个体存在的意义在于他在礼制中的名分，在集体中的存在。个体被深藏在家族、宗族、国家之下，个体的权利更无从谈起。这种一淡化、一强化的过程，完全改变了儒家学说的性质。中国的臣民在儒教伦理和道德规范教化下，将皇权视为神权，将皇帝视为活的偶象，达到见了皇帝就磕头、只要是正统就拥戴的地步。在这种社会形态中，国家全面控制着国民的政治生活、经济生活、文化生活、精神生活，把社会的内在活力扼杀到极致。
在这种家国同构、等级森严的君主专制集权体制与“天地君亲师”儒教伦理相结合的体系下，君主专权被制度化、法典化、神圣化，相比之下老百姓的地位则十分卑微。严密的统治制度，使老百姓在绝大多数时候并不构成对统治的威胁。中国古代政治“隆君”而湮灭了个人，导致了个人自主性的丧失；缺少政治民主的政治价值理念，因而也就从来没有形成政治民主的制度化、程序化、法规化的文化。（19）
因此，自唐中期杨炎的“两税法”开始，摊派定税基本成为了专制国家肆意搜刮人民的合理方式。这种后果的产生不能简单地归咎于“两税法”的制度设计，而是与前述专制政治伦理及这一体制下的吏治腐败密不可分。在专制条件下，摊派定税是增加财政收入最行之有效、最节约成本的做法，同时它正好适应了中国“官本位”的专制政治伦理。在君权、族权统治下的老百姓根本没有发言的资格，没有自主的权利，只能任由统治阶级剥削。必须强调的是，仅仅寄希望于依靠法治来解决财政收入乱象也是不现实的。能否真正做到依法治税，不仅仅取决于有没有法律形式，重要的还在于全社会的公民权利意识觉醒和更深层次的法治意识重构。
作者单位：中南财经政法大学财税学院
参考文献
[1]秦晖.并税式改革与“黄宗羲定律”[J].农村合作经济经营管理，2002，(3)：6-7.
[2]邓晓芒.中西文化心理比较讲演录[M].北京：人民出版社，2013.
[3]亚当·斯密.国富论[M].西安：陕西师范大学出版社，2010.
