民国后期开征综合所得税，迈出了中国所得税制发展的一大步。综合所得税开征后，纳税人的税收负担趋于相对合理，但也存在虚盈实税和重复征税的情况，征收情况亦因信息不畅与手段有限而不理想。但民国综合所得税的开征，对不断改进和完善当代所得税制特别是个人所得税制有不少启示，比如：应坚定发展理念，改进现行税制；致力公平负担，扶植弱势群体；避免重复征税，消除虚盈实税；推进信息管税，提高征管水平。
关键词：综合所得税、民国后期、经验教训
所得税已成为我国当代主体税种之一。从国际、国内税收制度的发展和变迁来看，我国未来税收制度中所得税将会占据主导地位。要使所得税更快成为国家财政的最主要来源并更好地发挥其职能作用，有必要对包括民国在内的近现代所得税制进行深入研究，不断吸取经验教训，完善现行所得税制。近年来，对改革我国个人所得税税制模式的探讨已成各界热点，而研究民国后期综合所得税的开征情况，可对当今个人所得税制的改革和完善提供经验借鉴。
一、民国综合所得税的开征及变动情况
中国正式开征所得税始于民国时期的1936年，而民国所得税经历了一个由简单到复杂、由分类所得税到综合所得税的发展过程。民国所得税早期只对营利事业、薪给报酬、证券存款三类所得分类征收。随着所得税制的深入推行和国内国际形势的发展变化，所得税逐渐走上了法制化和征收范围“扩容”的进程。1946年4月，国民政府颁布施行修正后的《所得税法》，对原《所得税法》作了较大改动，将分类所得税分为营利事业所得税、薪给报酬所得税、证券存款所得税、财产租赁和财产出卖所得税与一时所得税五类，并开征综合所得税。因此，民国后期是分类与综合并行的所得税制。
(一)综合所得税的征免范围及其变动
1946年修正的《所得税法》，在中国首次明确开征综合所得税，并规定综合所得税的征免税范围为：个人所得除依照规定征课分类所得税外，其所得总额超过法币60万元者，应加征综合所得税。所得总额指合并个人全年的营利事业投资所得、薪给报酬所得、证券存款所得、财产租赁和出卖所得与一时所得。个人所得总额全年在60万元以下者免征综合所得税，共同生活的家属或必扶养的亲属每人减除10万元，家属中有中等以上学校学生者每人减除5万元。
综合所得税的征免范围后来根据时势变化特别是通货膨胀的情况，进行了多次调整。1947年4月国民政府根据《调整条例》调整公布1947年度综合所得税免税额为184万元。除此之外，还可减除：共同生活的家属或必须扶养的亲属每人31万元；家属中有中等以上学校学生的每名学生扣除15万元。1948年4月第二次修正《所得税法》，将综合所得税的征免范围修改为：第二、三、四、五项分类所得与投资于营利事业分配盈余所得，其综合所得达起征额者，应加征综合所得税。第一类分类所得不征综合所得税，缩小了综合所得税征课范围。综合所得税的免征额修改为每年综合所得未超过3亿元者，还可减除：抚养亲属每人1500万元；教育学生每人1000万元。而上述金额的增加之所以十分巨大，是因为当时通货膨胀的速度非常惊人。1948年8月币制改革后，综合所得税免征额调整为每年综合所得额未超过金圆2000元者，还可减除：抚养亲属每人金圆100元，教育学生每人金圆50元。1949年9月随着币制再次改革，《所得税法》进行了第三次修正，综合所得税免征额调整为每年综合所得额未满银元500元者，还可减除：抚养亲属每人30元，教育学生每人20元。虽然免征额与减除额变动频繁，但仍难以跟上通货膨胀速度，看似免征额提高而实际下降的虚盈实税情况严重。
(二)税率的变动情况及税额计算方法
1946年修正的《所得税法》规定，综合所得税按照超额累进设12级税率，最低为所得总额超过60万元至100万元者，就其超过额课税5%，最高为所得总额超过5000万元以上者，一律就其超过额课税50%。因综合所得税系属初创，税率力求适中，过高易引起逃税及征收困难，过低则失去征收综合所得税以能力为征收原则及矫正财富不均的意义。（1）
国民政府根据《调整条例》调整后的1947年度综合所得税税率为：自第1级所得总额超过184万元至307万元者就其超过额课税5%,至第12级所得总额超过15350万元以上者一律就其超过额课税50%。1948年第二次修正的《所得税法》将综合所得税的税率修改为：自所得额超过3亿元至5亿元者就其超过额课税5%，至所得额超过3000亿元以上一律就其超过额课税40%，共分9级，最高税率有所减轻。1948年8月币制改革后综合所得税税率调整为：所得额超过金圆2000元至3000元者就其超过额课税5%，所得额超过金圆20000元者一律就其超过额课税40%，共分7级。1949年《所得税法》第三次修正，综合所得税税率调整为：所得额在银元500元以上未满银元700元者就其超过额课税5%，所得额在银元4000元以上者一律就其超过额课税40%，共分8级。总的来看，税率级次呈减少趋势，最高税率有所降低。
综合所得税按照所得总额依适用税率加征，而所得总额包括营利事业投资所得、薪给报酬所得、证券存款所得、财产租赁所得、财产出卖所得和一时所得，这些所得依以下规定计算：第一类营利事业投资所得，就其应得的股息与摊分的红利及其他利益计算所得额，其独资者就其全部纯益计算所得额；薪给报酬所得、证券存款所得、财产租赁所得和一时所得依分类所得税相关规定计算；财产出卖所得以其出卖价格减除原价及必要的佣金与公课后的余额为所得额，上项原价以财产取得或建造价格计算。因年久失据，不能提供证明者，由主管征收机关参酌取得或建造当时的实际情形，在出卖价格15%至50%的限度内核定。所得可减除的共同生活的家属及必须扶养的亲属按民法规定认定，其非必须扶养的亲属同居一家，视为家属者，不问是否由户主扶养，于计算所得总额时不适用减除的规定。必须扶养的亲属，由家分离自立一家，而经济划分者，或已成年，或未成年而已结婚的家属别居一所，经济独立而足以自给者，均应分别计算所得总额。上项亲属或家属在年度中间分离或别居者，其分离或别居前的直接所得，仍应按规定并入原户主所得内合并计算所得总额，其应有的减除额，并应各就时间、比例换算分别减除。共同生活的家属有直接所得，其所得按五分之三并入户主内合并计算所得总额。所谓家属的直接所得，是指其薪给报酬所得及持有财产的利润和利息所得。（2）从有关家庭扣除额的情况看，民国综合所得税的相关规定是比较详细的。
二、民国综合所得税开征及调整的利弊分析
民国后期将原来的分类所得税制改为分类和综合所得税制并行，在中国历史上首开综合所得税的先河。综合所得税开征较晚，到国民政府在大陆垮台只开征3年左右时间，期间进行了一些调整和修正，这些调整和修正亦各有利弊。综合所得税的各次调整，在一定程度上考虑了物价上涨等经济变动情况，使纳税人的税收负担相对更合理一些。综合所得税的税率在调整后比最初有所降低，这也更符合当时民众经济状况普遍不理想的现实。但跟分类所得税的调整类似，综合所得税的免征额虽然频繁调整，仍然跟不上通货膨胀速度，普遍存在看似免征额提高而实际免征额降低的虚盈实税情况。而作为税制中一大进步的综合所得税开征以后，也由于解放战争爆发，经济越来越萧条，且当时获取综合所得信息的途径和手段又很有限，税务机关难以较为准确地掌握纳税人的综合所得信息，征收情况亦不很理想。而由于综合所得税在具体征管中实际上是在分类所得税基础上进行加征，存在重复征税的情况，因而更加重了民众的负担，各方抵触较大，这也是综合所得税征收不理想的重要原因。可以说，综合所得税的开征生不逢时。但民国后期进行的综合所得税立法和征管尝试，在充实与丰富我国所得税制上迈出了一大步，为当代中国所得税制的改进和完善积累了有价值的经验教训。
三、民国开征综合所得税的启示
民国后期综合所得税的开征，对改进和完善现行所得税制特别是个人所得税制有以下启示。
(一)坚定发展理念，改进现行税制
民国所得税的推行采取了渐进式的方法，先由分类征收开始，再慢慢过渡到分类与综合相结合，所得税的征收范围也逐渐扩大。民国时期的学者对所得税的发展前景有过一段精辟分析，可为我们了解当时人们对所得税的评价提供参考：“所得税之趋势，则莫不向公平、普遍、平均财富之方向前进。其由分类所得税向综合所得税者，征收总所得也；由课源法趋向申报法，由对物税趋向对人税者，以个人或法人为征收对象，以征收负担能力也；由局部累进趋向全部累进者，平均租税负担，而重征富者轻征贫者，以图贫富之均等也。总而言之，莫不向公平之途迈进。综合所得税固精益求精，在一般累进之外，特别顾虑工资微小之所得，而设优待之办法；而分类所得税及收益的所得税，则更逐渐修改，趋向于综合所得税，而以征收个人或法人负担能力为依归。明乎此，可知所得税将来之动向，而吾国所得税应取改进之途径亦可以思过半矣。”（3）
在我国当代所得税制中，现行《个人所得税法》是全国人大常委会在进行第五次修订后于2011年6月30日颁布的，主要有以下特点：一是分类征收，将个人取得的各种所得分为11类，分别适用不同的费用减除规定、不同的税率和不同的计税方法。二是累进税率与比例税率并用，对工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，企事业单位的承包经营、承租经营所得采用累进税率，实行量能负担；对劳务报酬、稿酬等其他所得，采用比例税率，实行等比负担。三是费用扣除额较宽，采用费用定额扣除和定率扣除两种方法。四是计算简便，费用扣除采取总额扣除法，各种所得项目实行分类计算。五是采取课源制和申报制两种征纳方法，对凡是可以在应税所得的支付环节缴纳个人所得税的，均由扣缴义务人履行代扣代缴义务；对于没有扣缴义务人，个人在两处以上取得工资、薪金所得，以及个人所得超过国务院规定数额的，由纳税人自行申报纳税；此外，对其他不便于扣缴税款的，亦规定由纳税人自行申报纳税。现行个人所得税实行分类课征制度，可以广泛采用源泉扣缴办法加强控管，简化纳税手续方便征纳双方。同时，还可以对不同所得实行不同的征税办法，便于体现国家政策。进入21世纪后，个人所得税在调节收入分配方面发挥了积极的作用，但是调节收入分配的能力和对财政收入的贡献度还不够，相对于国外而言，我国个人所得税制度在居民纳税人标准的确定、课税模式的选择、税前扣除体系的设计、征税方式的选择、税率制度的安排、税收指数化措施的实施、税收征管的控制等方面还存在诸多问题，尚需进一步完善。（4）
所得税的发展趋势是由分类所得税趋于综合所得税，由课源法趋于申报法，由对物征税趋于对人征税。（5）国民政府1946年修正的《所得税法》中，很有进步意义的是将原来的分类所得税制改为分类综合所得税制。尽管由于多种原因征收情况不甚理想，但进行了难能可贵的综合所得税立法和征管尝试。改革我国现行个人所得税制，首先，应是借鉴民国分类综合所得税制经验，根据当今实际情况，适时将分类所得税制改为混合所得税制，即分类所得税与综合所得税相结合的税制，以充分发挥个人所得税对收入分配的调节作用。在借鉴的同时，也要吸取民国综合所得税制的教训，不简单地在分类所得税基础上加征综合所得税，而是统筹考虑纳税人实际负担合理征收和抵免。其次，是扩大超额累进所得税率的适用范围，使个人所得税征收负担更趋合理。再次，结合我国国情，同时顺应国际趋势，应适当减轻税负。我国个人所得税工资薪金所得实行9级税率，最高边际税率为45%。而世界上除了高税收、高福利的欧洲国家外，其他各国个人所得税的最高边际税率均在40%以下。（6）我国所得税应在结合国情的基础上，试行减税政策，降低个人所得税税率，减少课税级次，使“有形”与“无形”之手的作用能发挥到最佳状态。（7）改革应分步进行，可先把11类所得整合为三大类：劳动所得、资本所得和生产经营所得，分别适用不同税率和进行税前扣除，以便于在征收管理上继续实施以个人为纳税单位及代扣代缴、分期预缴和年度申报相结合的纳税方式，从而既顺应公平与效率兼顾的个税改革趋势，又便于与现行分类税制衔接。（8）
(二)致力公平负担，扶植弱势群体
民国综合所得税的征收对象主要是比较富裕的阶层，谁有负担能力就向其多征税，负担能力低的少征或不征。尹文敬指出：“依一般的见地，对于多量收入者的累进税、所得税、附加税、战时利润税、遗产税、继承税等，是富有阶级的负担”。（9）他认为富有阶层可获得意外利益，受到国家保护要大于一般平民，因此对富有阶层征收的所得税多于其他人是顺应情理的，体现了所得税是一种能力税的特性。从民国所得税制可以看出，所得税的出发点是只对有纳税能力的人课征，不具纳税能力的人无需缴纳，保证人民的正常生活水平。民国后期开征的综合所得税，规定所得中可免除部分共同生活的家属或必须扶养的亲属一定数量的扶养费及家属中有在中等以上学校就读学生的学费等，以减轻中低层纳税义务人的负担。这些措施都体现了综合所得税制合理负担的理念。我国当前实行的分类所得税制，难以按照纳税人真正的负担能力征税，特别是对工薪阶层明显不公平，而对富裕阶层来说又太过宽松，迫切需要逐渐改进，通过实行分类与综合相结合的所得税制，制定合适的征免抵扣范围，以较好地实现税收负担的公平。
(三)避免重复征税，消除虚盈实税
重复征税是公平税制中不应该出现的，所得税则是公平税制中的代表。民国后期的综合所得税正是由于存在重复征税和虚盈实税因素，结果造成社会反响和抵触情绪较大。我国当代所得税制中也存在重复征税现象，《个人所得税法实施条例》第八条第七款规定了个人所得的范围包括个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得，而《企业所得税法》第六条规定了企业的收入总额包括股息、红利等权益性投资收益，第十条规定在计算企业应纳税所得额时，向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项支出不得扣除。从以上可以看出，股息、红利等收益既在公司层面缴纳了企业所得税，分配到个人后，还要缴纳个人所得税，同一种收益要重复缴纳两次所得税。避免对股息、红利的重复征税，实现所得税一体化显得十分重要。因为对股息、红利的重复征税有多种弊端：其一，降低投资者的投资热情，影响经济发展；其二，使得企业倾向于债务融资而非股权融资，造成企业负债率高，一旦亏损或破产，债权人的权利很难得到保障，引发不稳定因素；其三，引导企业向减少或不发放红利的方向发展，更加刺激证券交易的投机行为。（10）这些弊端，将明显制约实体经济的健康发展。
英国、法国、西班牙、澳大利亚、加拿大、日本、韩国等大多数OECD国家都采取部分归集抵免或完全归集抵免办法实现所得税一体化。归集抵免(包括全部归集制和部分归集制)即在股东环节，从其股息所得缴纳的个人所得税额中扣掉公司对该股息已缴纳的全部或部分公司所得税额。在完全归集抵免制下，可以完全免除对股息的重复征税。（11）因此，我国可借鉴国际上发达国家的做法，通过实行完全归集抵免来实现所得税的一体化，消除重复征税现象，实现税负公平。
民国后期，所得税的虚盈实税曾经是通货膨胀中相伴相生的顽疾。我国经济快速发展，通货膨胀难以完全避免，如何减轻或消除通货膨胀给人们带来的虚盈实税问题，是保证所得税公平性的难题。要较好解决所得税虚盈实税问题，有必要定期进行税收指数化调整。20世纪80年代，美国、英国、加拿大、瑞典、澳大利亚都采取了不同形式的指数化措施。个人所得税的指数化征收，主要进行免征额和税率调整：为避免将实际收入没有增加的低收入人群划入纳税人行列，可上调免征额；为防止通货膨胀使纳税人按照高一级税率纳税，可对税率进行指数化调整。（12）指数化方法能适用各个税率级次所适用的计税所得范围，还可以在调整税收免征额标准、计征所得税税款时，根据通货膨胀率做一次性的税收减征。（13）实行指数化征收，可使因通货膨胀而产生的虚盈实税问题得到有效化解。
(四)推进信息管税，提高征管水平
税法制定得再好，最终还需要通过税收征管才能真正落到实处。不论是民国还是当代，在所得税制实施过程中最大的难点是纳税人的收入难以全面监控，成本费用列支难以有效控制。由于经济信息不灵，民国后期所得税尽管实行了分类综合所得税制，但是征收不尽理想。而我国现行所得税之所以仍然实行分类所得税制，主要原因是由于还不能比较全面地掌握全社会的经济信息。在信息不畅的情况下，即使实行了综合所得税制，也多半会流于形式。我国现行个人所得税制虽然名义税负高，但由于征管手段较落后，高收入阶层的实际税负大打折扣，难以充分发挥税制调节收入分配的职能。现代信息技术的应用与拓展，为强化税源管理与优化纳税服务提供了可靠的手段和平台，信息技术在税收管理中的优势日益显现。（14）因此，我国应当早日建成国家经济社会信息平台，实现全社会的信息网络化，并以此为基础，建成功能强大的税收管理应用系统和外部信息交换系统。应推行全国统一的纳税人识别号制度，将居民身份证号作为公民终身惟一的纳税识别号，由公安机关将其输入统一的经济信息共享平台，进行统一管理。要使公安机关、税务机关和金融机构等相关部门的信息系统能有效联网，实现纳税人涉税信息在不同机构间的共享对接。在国家经济社会信息平台中，公安机关应负责将纳税人居民身份信息即时输入，金融机构负责管控纳税人资金情况，税务机关可依法查询纳税人在所有金融机构的资金收支记录，实现涉税信息实时在线交换，保证个人所得税涉税信息的完整与对称。同时，要保障纳税人信息的私密性，依法维护其财产权和隐私权。应健全个人财产申报登记制度，从源头上减少个人所得税的税源流失，保证税基的宽广度。（15）通过循序渐进，实现对纳税人收入与成本费用等信息的全方位监控，不断提高征管水平和税务行政效率。
作者单位：上饶职业技术学院江西财经大学财税研究中心
参考文献
[1]杨昭智.中国所得税[M].上海：商务印书馆，1947.
[2]朱.所得税发达史[M].上海：中正书局，1947.
[3]宋凤轩，谷彦芳.所得税国际化与中国所得税改革研究[M].保定：河北大学出版社，2009.
[4]曹冶.个人所得税法的国际比较与借鉴研究[D].大连：大连海事大学，2007.
[5]胡芳.民国时期所得税法制研究[D].南昌：江西财经大学，2010.
[6]李林木.综合与分类相结合的个税改革：半二元模式的选择与征管[J].财贸经济，2012,(7).
[7]尹文敬.战时财政论[D].北京：中央政治学校，1940.
[8]苏厚萍.信息管税问题研究[J].决策与信息，2010,(13).
[9]于海峰，张霄.从涉税信息管理视角论我国个人所得税的征管配套措施[J].税务研究，2013,(7).
