内容摘要：
两税法在中国财税史上留下了浓墨重彩的一笔，其在财税体制方面的经验与教训值得我们深思。本文基于财税体制的考察视角，并结合全面推进营改增的时代背景，从两税法的产生原因、改革内容、各方影响等方面进行考察，以期为当前的财税体制改革提供一定的历史借鉴。
关键词：两税法、改增、财税体制改革、税收法定
一、两税法的产生原因
两税法始于唐建中元年（公元780年）。唐德宗刚继位便接受了宰相杨炎“作两税法，以一其名”的奏疏建议，文告提出“作年支两税征纳，比来新旧征科色目，一切停罢。两税外辄别率一钱，四等官准擅兴赋，以枉法论，其军府支计等数，准大历十四年八月七日敕处分”。（1）其主要内容包括：凡百役之费，一钱之敛，先度其数赋于人，量出以制入，户无主客，以见居为簿；人无丁中，以贫富为差，不居处而行商者，在所郡县税三十之一，度所与居者均，使无饶利。居人之税，秋夏两征之，俗有不便者正之。其租庸杂徭悉省，而丁额不废，申报出入如旧式。其田亩之税，率以大历十四年恳田之数为准而均征之。夏税无过六月，秋税无过十一月。（2）简言之，在征收方面两税法共分三部分：第一，就地编入户籍，不再有土、客户籍之分；第二，以资产为课税依据，不再以丁计征；第三，每年春季、秋季征税（故有两税法之称）。
（一）法弊之由——制度的崩坏催化国、民矛盾
封建社会中，土地是最为重要的生产资料，因此各朝代的税收制度往往依附于相应的土地制度。唐朝前期采用的租庸调制也不例外，以均田制为物质基础开展。陆贽曾评价二者关系道：“丁男一人授田百亩，但岁纳租税二石而已，言以公田假人而收其租入，故谓之租。”（3）到了唐朝中期，这套衔接的税收制度与土地制度开始脱节并走向末路。先是由来已久的土地兼并日益严重，在以丁计征的背景下，占据了广大田亩的官僚贵族们却无须缴纳租庸调，与之形成鲜明对比的是均田农户则扮演着租庸调的纳税主体。在如此不均的实际税负下，逃亡百姓随之愈加增多，以丁计征的均田制自然也趋于崩坏。户籍制度搭建了租庸调制与均田制之间的紧密关系，而“租庸调制建立于均田制维持不坠基本条件之上”（4）。在均田制名存实亡的背景下，租庸调制的制度弊端也显露无遗，百姓无田可耕却依旧需要承担租庸调负担，进而逼迫百姓走上“逃户”之路。
（二）时弊之困——中央与地方间收入的错位
陆贽曾就唐朝赋役之弊端提出：“凡欲拯其积弊，须穷致弊之由，法弊则全革其法，时弊则但理其时……兵兴之后，供亿不恒，乘急诛求，渐隳经制，此所谓时之弊，非法弊也。”（5）意若要寻求当前赋役之法的出路，既要从制度层面找缘由，也不可忽视环境因素的影响。可见他已经意识到了问题既发端于法弊，也滋生于时弊之中。唐朝时期尤其是后期，藩镇割据严重，地方势力难以抑制，中央与地方之间也存在激烈的财政收入争夺。两税法的提出，是当时统治阶级在中央与地方关系悬置下的应对之举，带有鲜明削弱藩镇权力尤其是财权的意义。深究中央与地方之间财政收入错位的原因，首当其冲便是均田制的崩坏。农民在失去土地后纷纷选择逃亡，以丁计征的租庸调制也无法实行下去，国家财政自然而然陷入窘境。其次，唐朝时期特别是“安史之乱”前后设立了诸多节度使，这些节度使几乎不受中央控制，拥有割据自重的政治势力，进而以地方财权不断瓜分中央财政收入，从而激化了中央与地方间财政收入的矛盾。在这些时弊之下，唐朝中央顺势推出两税法，在以支定收的原则下，重新划分了中央、外使、州三级财政预算管理体制，尤其是对预算管理权限在中央与地方间的分配问题重新加以部署，希望借新税制充实中央财政，并理顺中央与地方之间的财政关系。
租庸调制以均田制为基础，自始至终都存在制度缺陷。如与户籍、土地等制度的脱节以及税率不均等方面都决定了其终将被新税制取代。而中央与地方间的矛盾尤其是财政收入方面的争斗所引发的国家财政危机，则直接促使了唐朝中央政府改行新税制。
故而，两税法在法弊与时弊的交织爆发中催生出来，是在内部要素的更新和特定的历史条件下共同衍生出来的产物。其本质上一方面是对旧制度的帕累托改进，体现了制度框架在历史进程中得以不断甄别、修正并适应社会现实的历史规律，另一方面同时透射出的则是唐王朝重新厘正财税体制关系的渴望。税制的进步犹如人类的进化，既基于自身基因，也受到外部环境的影响。
二、税法在财税体制层面的改革
唐朝前期在租庸调制下，有赖于中央对地方较有利的控制，财税体制采用的是“高度集权，统收统支”的办法。税收征收与分配皆由中央进行统一管理，中央与地方之间也无明确财政层面的划分，地方只承担执行官的角色。安史之乱后，高度集权，统收统支”的财税体制受到冲击，中央下放给地方的权力尤其是财权无力收回，地方乘机巧立名目、横征暴敛，如“河南、山东、荆襄、剑南有重兵处，皆厚自奉养，王赋所入无几。吏职之名，随人署置；俸给厚薄，由其增损气幻”。（6）为扭转这种局面，唐朝廷颁布两税法，采用两税三分法及预算定额管理制度，将“高度集权，统收统支”的财税体制转变为“以支定收，中央与地方划分收支”的财税体制。
（一）两税三分法——中央与地方的财政划分法
对于两税三分法，元稹曾有言：“自国家置两税以来，天下之财，限为三品，一曰上供，二留使，三曰留州，皆量出为入，定额以给资。”（7）即在量出为入的原则下，采取中央与地方共享地、户两税收入的办法，分为上供、留使、留州三个层级。与两税法中如课税、税率等方面的政策不同，两税三分法的重心并不在于如何征税，而是着重于在分配环节处理中央与地方之间的财政分配关系。在这三个财政级别中，中央财政通过上供获取，节度、观察使财政通过所辖州的送使获取，州财政则由除上供、送使外的留州份额构成。如此一来，历来皆由中央集中调拨各州县财政的分配办法，改为中央与地方共同参与赋税收入的分配方式。从具体的税种分配看，盐税、茶税、酒税、青苗钱等收入直接划入中央，两税则由中央与地方共享。在两税三分法的分配方式下，唐朝中央政府得以厘清中央与地方含混不清的财政关系，在确保中央财政收入的同时，也兼顾到了地方财政收入。故有“至大中十四年，内库赀积如山，户部、延资充满，故宰相敏中领西川，库钱至三百万缗，诸道亦然”（8）的显著效果。
（二）预算定额管理制度——对地方收支的控管制度
唐朝中央政府在财税体制层面的改革诉求主要是为了巩固中央集权，并削弱地方权力。这种改革诉求在两税法中集中体现为中央立于支配地位，利用预算定额管理制度对地方收支预算加以调控与管理。
从预算收支的角度看，两税三分法中只是对三级财政分配方式进行了规定，具体到配额标准的多少，是由“其黜陟使每道定税讫，具当州府应税都数，及征纳期限，并支留、合送等钱物斛斗，分析奏闻，并报度支、金部、仓部、比部”。（9）即由中央特派黜陟使与地方官员，在“以支定收”的原则上，对两税预算收入总定额以及上供、留使、留州的预算收支定额加以确定。除定额管理之外，唐朝中央还设立了相应制度对使级、州级的预算支出进行监督。针对使级预算支出，立有御史监察制度，如若有擅自违背预算支出者，监察御史可向朝廷进行弹劾。针对州级预算支出，立有御史监察及比部（隶属于刑部，为审计部门）勾覆双重制度，既对州级预算支出过程进行监察，又在每年年末对账目进行审计。由此，中央便对地方财政收与支两线都加以限制。毋庸讳言，中央在确定定额尤其是上供定额的过程中，采用预算收支定额的方法进行控管，并配以相关制度对地方预算收支进行审计、监察，主要是为了达到限制地方财权从而显现自身支配地位的目的。
三、两税法对各方的影响
作为历史上极具转折性的财税改革，两税法的改革是社会、经济发展到一定程度，围绕着政府—税民以及中央—地方两重关系在税制结构方面所作出的重大改革。分析两税法中财税体制对上述二重关系中各方的影响，可以更为清晰地对两税法进行评价。
两税法很大程度上是出于集中中央财权、削弱地方势力的诉求展开的。首先，对中央而言，在两税三分法及预算定额管理制度的方法下，其自身利益得到了维护，既缓解了财政危机，又在一定程度上加强了中央集权。尤其是如青苗钱等直接划归为中央直接税，为中央地方间的收支划定提供了前提条件。其次，对于地方而言，两税法在中央的调控与管理下，从制度层面确立了地方赋税收入的合法化，有效提高了地方财政收入。但由于中央对具体征收税率并无明确规定，采取的摊派方式是由地方进行配税、征税，因而对税户搜刮榨取的现象时有发生，后期在两税的基础上再行加税的现象也不断发生。此外，尽管两税三分法基于地方支出标准对地方官俸和军费都列有具体法令规定，但在具体实施过程中，由于中央的羸弱和地方的强势，与中央争财夺利的现象屡见不鲜。最后，从税户的角度看，以田亩和财产作为计税标准，较以丁身征税的标准更显公平，使税户在纳税的过程中更容易遵从。但是随着唐朝后期中央与地方围绕财利分配此起彼伏的斗争，广大税户成为这场斗争的受害者，无论是中央还是地方都将个中耗损转嫁到税户身上。中央政府不仅长期不更新户籍及个人资产等信息，更是随意加征各类赋税，地方政府亦不遑多让巧立名目非法夺取。在税负日益增加的情况下，农民逃亡的现象较过往租庸调制时期更甚。正如李翱所评价：“则钱帛非天之所雨也，非如泉之可涌而生也，不取于百姓，将安取之哉？故有作官店以居商贾者，有酿酒而官沽者，其他杂率，巧设名号，是皆夺百姓之利。”（10）
两税法是唐代政治、经济发展到一定程度后税收体制层面作出的制度回应。相较以往的税制，两税法在课税标准、征税对象等方面有了长足进步，更在财税体制方面展现出了一定的进步性。这项改革不仅仅在当时取得了较大成效，也在一定程度上弥补了过往税制体系长期的缺陷，促进税制体系得以向前发展，特别是成为宋朝两税法施行的基础。从税制施行的效果看，两税法的改革在施行过程中遭致各方势力的极力扭曲和变异，始终缺乏一个稳固的客观环境。除环境因素之外，改革主导者的阶级属性也决定了改革的诉求和所指并不是为去除固有税制弊端，亦不是满足民众的需求。在上述环境中，再先进的税制体系都难以维持长期的生命力。
四、两税法改革的历史借鉴
（一）让利百姓当是改革应有之义
在税收制度当中，纳税人是最为关键的元素之一，税赋最终也是要由具体的个体承受。封建社会时期，人口与土地的紧密结合是税赋的主要来源，农民能获取多少土地以及土地的优劣程度等分配与管理权由统治者及地主阶级掌控。出于封建社会地主阶级的阶级属性及维护自身利益的目的，历朝历代统治者巧立各种名目进行横征暴敛，攫取农民财富为己所用。两税法改革后期的运行状况便是生动的佐证。“人无丁中，以贫富为差”的规定体现了一定的税负公平原则，但现实情况却是唐朝统治者一心致力于改革财税体制，在这场中央与地方争夺两税收入的斗争中，不过是将两税法作为维护自身利益的工具，严重忽视了沦为斗争牺牲品的百姓。尽管最初两税法改革是基于“以出定入，定额管理”的原则以寻求收支相适应，但唐朝中央政府却并未将百姓的赋税承担能力纳入考虑范围，以致后期中央政府不仅在某些情况下罔顾乃至怂恿地方对百姓进行盘剥，而且自身也投入到攫取百姓财富的队伍中去，使百姓苦不堪言。从阶级的角度看，封建王朝为了维护自身统治，绝无可能从百姓利益的角度主动为百姓减负，这是其自身阶级属性导致的必然结果。
进入社会主义新时期，税收既取之于民又用之于民，政府公共服务职能便是为公众提供社会公共需求。我国的营改增，从涉及项目、涵盖主体等方面看，都彰显出改革的基调在于让利百姓。但以地方财政收入让位于减轻税负的目标来达成，在没有新税种划归地方政府前，地方政府的财权财力受到了削弱。故而在随后的财税体制改革步骤中，不仅需要在实践中防止因具体改革政策实施过程中的制度性漏出以及管理性漏出造成对纳税人利益主体的逆向调节，还需要在观念上牢牢将维护百姓利益作为改革的应有之义，并贯穿整个改革过程，尽量把对私人资源的挤出效应降到最低。
（二）进一步协调好改革下的政府间财政关系
首先，从收入与支出层面的认识看，历史上关于如何抉择预算原则有着“以收定支”和“以支定收”两种财政观。两者的侧重点有所区别，前者强调将财政收入作为预算平衡的基础，后者则更凸显财政支出在预算编制中的首要地位。在两税法之前，“量入为出”的原则占据了支配地位，极力主张进行财源扩充的官吏都会因与儒家不言利的理念相违背，而被冠以“敛财”的骂名。安史之乱后，由于预算体制遭毁坏，统治者采用两税法一改过往“量入为出”的财政思想。先基于优先裁定支出数额的前提进行征收，而后依预算划分各级政府间的收支额度，这种“以出定入”的思想不仅在当时显现出一定的先进性，也在收入与支出层面为我国现行改革提供了有益借鉴。在很长一段时间内，我国采用的是计划经济体制，政府掌管着所有的社会资源，相应地在财政方面推行“统收统支”，坚持“收支平衡、略有结余”的预算平衡原则。“以收定支”这一原则在当时的特殊时期发挥了较强的适用性和合理性。但是随着我国经济体制的较大变化以及国家职能等方面的转变，政府已经不再是掌控一切的“万能政府”，而是退居到市场后面，作为解决市场失效的“守夜人”。政府的职能也相应地不再进行全方位覆盖，而是针对人们的社会公共需求，提供市场所缺失的社会公共产品。在这样的转变下，从财政观的角度权衡支出与收入的轻重关系大有裨益。
故而，循着以社会公共需求为主对宏观经济加以调控的逻辑，应首先明确以公共需求的标准进行判断，政府职能和活动有哪些，而后才能知晓为履行这些政府职能需要多少财政支出，最终方可得到享受这些公共产品的民众所需要缴纳税收的具体数额。显然，这样一种先支出后收入的线路是“以支定收”财政观的体现。只有这样，才能更好匹配当前政府的所处地位以及政府职能的改变。换言之，在目前的背景及相关改革下，尤其需要强调“以支定收”的思想。首先，就整体而言，无论是中央政府还是地方政府，都要逐步改变以往过度强调收入层面的认识，突出支出层面的改革，从权力型政府向责任型政府转变。其次，历史上的政府支出规模往往都是难以控制的，若采取了“以支定收”的思想，前提是要求能对政府的职能及活动有合理的判定，政府的支出规模也能有有效的控制，否则，盲目贯彻“以支定收”的财政观，把不属于社会公共需求领域内的活动一味纳入职能范围，将加重民众的税收负担，扰乱市场的主体地位，地方政府举债、负债等现象也将更加严重。最后，“以支定收”原则并不意味着彻底摒弃“以入定出”的原则，二者不是非此即彼的关系，甚至可以并存。党的十八届三中全会精神中对收入有着“稳定税负”的要求，这也意味着“以入定出”有其存在的现实依据，财税体制改革应当在“以支定收”与“量入为出”的张力中前行。（11）
其次，从如何处理中央与地方间的财政关系看，能否清晰地明确纵向政府间财政事权与支出责任的界限并有效建立两者之间的财税关系，直接关系到国家治理体系的运行效果。无论是从上述“以支定收”财政观的角度出发，还是从政府公共职能履行及规范央地关系的逻辑起点出发，都需要优先厘清与支出责任相适应的事权划分问题，之后才是财权划分问题。其中事权划分问题又需先从整体的层面界定国家的职能及政府的事权范围，再依照相关原则在各级政府间清晰划分具体的事权和支出责任。唐朝两税法所实行的“上供、留使、留州”的三分制，“上供”居于首要位置保证了中央财力占据主导地位，同时“留使、留州”又确保了地方能够拥有一定的财力作用于地区发展。从财政事权的角度看，中央特派驻黜陟使与地方官员就支出事项进行预算收支定额的确认，既有效明确了支出责任的范围，又保证了支出事项的财政支撑。以兴修水利为例，“唐朝南方的96项工程中，唐前期只有21项，中后期达75项”（12），体现了两税法后中央下放部分财权，有力促进了地方发展建设。
借鉴两税法的经验和教训，我国在全面推进营改增后，首先，需要不断健全并优化当前转移支付制度以配合政府间财政关系，根据地区性差异调整政府间的转移支付规模。其次，在确保中央财力占主导地位的前提下，适当放权，提升地方各级政府的财政自主度，建立地方税体系并给予地方相关的税种立法权及收费管理权等。同时将财权与相对应的事权清晰挂钩，规范财政支出行为，提高财政支出的效率，从而调动地方积极性，以更好实行政府职能。最后，为不断加强对各级政府职能履行的监督，促进财政收支工作、政府活动及权力行使清单的透明化，还需要继续完善财政监督机制、绩效考核机制及预算制度，以提供坚强的制度保障。
（三）在法律层面确定中央与地方的财政关系
回顾历史，凡重大税制改革在前期都有清除丛弊的积极效果，后期都产生了在原有税负基础上不断加征、追派各类杂税的弊病，以致背道初衷，陷入学术界所言“黄宗羲定律”中难以自拔。两税法亦不例外，纵使改革最初携“今后除两税外，辄率一钱，以枉法论”（13）的惩戒震慑，但在具体执行过程中，其制度弊端显露无遗。由于缺乏统一税率，各地所收税额又皆以摊派的方式加以确定，地方政府便顺势而为将不法之事合法化，在“两税之外，非法之事，复又并存”，不仅加增青苗、地头等钱，还将过往杂税巧立名目并入两税，造成“人益困穷”（14）。以史为鉴，两税法的历史经验充分说明了只有在法律的保证下，改革才不至于人为扭曲，方能够释放出更长久、稳固的红利。目前财税体制改革上承国家治理，下接百姓民生，其改革路径中所牵连的各方利益关系对改革的推进起着制约性作用，其中衡量并法定中央与地方之间的财政关系是财税体制改革命题中的一项重要任务。这一议题随着营改增的全面深入显得更为紧迫。部分地方政府由于主体税种缺失，财政收入面临巨大挑战，收支缺口不断扩大，不仅出现增加收费造成部分行业的税负不降反增，甚至出现大肆卖地、借融资平台拢财的做法。为避免重蹈“黄宗羲定律”的覆辙，降低中央与地方之间税收博弈的代价，有必要从法治建设的角度对中央与地方之间的财政关系加以明晰确认，既可降低地方在具体行政执法中的越界风险，又可从立法共识的角度为中央与地方提供一个表达诉求、沟通博弈的平台。因此，除了不断推进行政层面的部署，还必须在立法层面，将中央与地方的财政关系法制化，在法律层面明晰确认共享税比例、地方税税种以及转移支付等规则。此外，在地方税的法制建设方面，同样要对地方人大及其常委会就地方税税收立法的授权问题有所照应，这是从中央与地方立法主体的权力配置、力量框架的层面进行的设定，既可以给予地方在选择、裁量地方税种方面的权力，又可以对地方实际操作环节加以约束、监督。在税收征管方面，许多地方同样出现了两税法下达地方产生易变的情况，一些地方政府为了赢得区域间竞争会采取“低税竞争”等手段，这表明地方政府在税收执法方面尚有待加强。总而言之，税收法定需成为财税体制改革的“先锋者”和“领航者”，让其适度先于改革，既可以为先进的税制和技术手段提供充分的法律支持，也可为财税体制改革实践匡正轨道，引导、推进并保证改革能够有效、有序进行。
HistoricalReferenceoftheReformoftheTwo-TaxLawSysteminChina
AoTaoandFuZhiyu
Abstract:TheTwo-TaxlawhasagreatinluenceinthehistoryoftheiscalandtaxinChina,whichisworthyofourseriousconsiderationinexperienceandlessonsoftheiscalandtaxsystem.Basedontheperspectiveoftheiscalandtaxsystemandincombinationwiththebackgroundofcomprehensively-promotedreplacingbusinesstaxwithVAT,thispapermakesaninvestigationfromthecauses,reformcontentsandinluencesoftheTwo-TaxLawinthehopeofprovidingsomehistoricalreferencesforthecurrentreformoftheiscalandtaxsystem.Keywords:Two-TaxLaw;ReplacingbusinesstaxwithVAT;Reformofthefiscalandtaxsystem;Taxlegislation
参考文献
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