近年来，在我国个人所得税改革中，子女教育等7项专项附加扣除政策的出台实施，既体现了以家庭为纳税单位的未来发展趋势，也隐含着税收公平的考虑（刘剑文，2019）。在此背景下，个人所得税纳税单位的选择问题再次引起社会各界的高度关注。然而，学术界对此始终存在较大分歧。

　　既有文献从提升税收公平性的角度建议将家庭作为纳税单位（李华，2011），也有文献从保障婚姻家庭的角度建议引入家庭申报纳税制度（汤洁茵，2012），还有学者鉴于婚姻家庭的伦理特性、变迁困局和税法调节机理，建议将婚姻家庭整体视为课税特区，健全婚姻家庭保障的税种链条，科学配置税法保障工具（叶金育，2023），或是基于家庭生命周期税制的宏观框架，建议采用夫妻联合评估与折半乘二制相结合的家庭课税办法（邹新凯，2024）。但也有文献从鼓励“婚姻中性”的视角（郑春荣，2008）、借鉴部分OECD成员国改按个人课征个人所得税的新趋势（刘尚希，2012）以及考虑现有的征管条件和改革成本（赵书博等，2020）等不同角度出发，反对实行家庭课税模式。与此同时，也有文献提出个人课税与家庭课税并存的征收模式是未来的发展趋势，但目前实施条件并不成熟（郑春荣等，2018）。

　　面对上述分歧，我们需要思考一个更基础的问题，即从历史角度来探讨家庭课税模式之于个人所得税改革的重要性何在，以及如何在个人所得税改革中落实这一重要性？

　　二、古代直接税的家庭课税模式及其发展变化：从“以人丁为本”到“以资产为宗”

　　在现有文献中，无论是否支持将家庭作为纳税单位，大多离不开对历史经验的分析和比较。甚至有部分文献认为，家庭课税模式源自成熟市场经济国家的主要做法，与我国现实国情并不契合。对此，我们不妨将目光转向我国古代，从古代直接税的家庭课税模式及其发展变化中汲取有益启示。

　　自秦汉至明清，一家一户的个体小农成为国家直接统治和管理的编户齐民，以家庭为单位承担国家征派的赋税，但家庭课税模式前后有别，从汉唐时期的“以人丁为本”到唐宋以后的“以资产为宗”，由此所产生的赋税负担对当时社会的家庭结构及其经济状况产生显著影响，形成了“汉型家庭”“唐型家庭”“宋型家庭”等不同家庭形态。接下来，本文将就战国秦汉至唐宋的家庭课税模式与典型家庭形态之间的互动关系及其启示意义作一简要分析。

　　（一）以人头税为主的租赋制度对“汉型家庭”的调节作用

　　从历史文献看，汉代平民家庭多以一对夫妻及其子女组成的核心家庭为主，“兄弟通常是分居的，平均家庭人口不超过五口，我们称为‘汉型家庭’”（杜正胜，1982），而这一家庭形态的出现可以上溯至商鞅变法时期，与以人头税为主的租赋制度的建立和发展相同步。

　　1.国家运用赋税政策塑造个体小农家庭。商鞅变法的重要内容之一，就是于公元前356年规定“民有二男以上不分异者，倍其赋”，运用赋税政策来分家析户；公元前350年又强令兄弟成人结婚之后必须分家异居，在严格控制个体家庭规模的同时扩大国家在籍户数。虽然无法确切知道各项赋税的征收标准，但诸多迹象表明当时的人头税负担水平明显高于土地税，实行的是以人头税为主的租赋制度，以至于“倍其赋”政策出台后，“秦人家富子壮则出分，家贫子壮则出赘”。而且，除了强令分家析户，秦国还运用赋税政策来驱民归农和奖励耕战，即按人口数量来加重征收赋税徭役，使得社会闲散人员无处求食，转而谋食于土地。之后，在秦统一以及秦汉更替的历史进程中，赋税政策几经调整，但以人头税为主的租赋制度却一直延续下来。

　　2.以人头税为主的租赋制度既有鼓励农业生产的激励效应，也有拉大贫富差距的负面效应，还有抑制人口生育的消极作用。

　　首先，从农业生产的角度看，人头税的法定税额是固定的，不会因为产量的提高而增加税负，这在国家能够有效控制人口且土地兼并问题尚不突出的情况下，会起到鼓励农业生产的积极作用。然而，当社会中出现大量少地无地农民和脱籍人口而国家又无力解决时，这一税制安排会起到拉大贫富差距等消极作用。当一个小农家庭拥有的土地少于一定数量后，会出现每年收入不足以维持基本生计和承担国家赋役的情况，从而走向破产。而破产后的农民，或是受雇于他人，或是选择逃亡，或是投靠豪强巨室，“贫者避赋役而逃逸，富者务兼并自若”。

　　其次，以人头税为主的租赋制度对人口生育有抑制作用。在汉代诸项人头税中，不仅有对成年男女征收的算赋，汉武帝以后还有对未成年儿童征收的“口钱”。“口钱”的税额看似不多，但对于贫困家庭而言亦是一笔负担，会出现“民产子三岁则出口钱，故民重困，至于生子辄杀”的极端情况，不利于人口增长。

　　针对上述社会问题，国家除了制定严格的户籍管理制度，还采取若干财政经济政策来保护个体小农家庭：（1）通过蠲免若干年的徭役或算赋，抑或赏赐胎养谷等形式来奖劝生息；（2）通过赈贷廪食、蠲免赋税和赐予爵位等形式来吸引流民还归原籍或就地安置；（3）通过假公田（或赐公田）、贷种食牛具等形式来赈济贫乏。总之，尽可能使编户齐民具备最基本的生产生活条件。

　　（二）按劳动力数量计征的租庸调制对“唐型家庭”的调节作用

　　经魏晋南北朝数百年的演变后，隋唐时期的赋税制度与家庭结构呈现出若干新特征：一是建立按丁男计征（即按家庭劳动力数量）的租庸调制，从量能负担原则的角度看，较秦汉时期按家庭人口数量计征人头税的办法是一种进步；二是在赋税政策调整等多重因素的作用下，“唐型家庭”平均为5～7人（张国刚，2005），不仅在规模上较“汉型家庭”大，而且家庭成员的互济共助能力也有所提高。

　　1.建立按丁男计征的租庸调制。与秦汉时期相比较，隋唐时期的租庸调制有两大变化。

　　（1）在汉唐间，人头税的法定计税依据几经调整，经历了从按人口计征到按家庭计征，再到按丁男计征的转变，妇女儿童等群体被逐步移出人头税的征税范围，这使得人头税对于人口生育的抑制作用趋于弱化（童光辉，2022）。

　　（2）按丁男计征的租庸调制是建立在均田制基础上的，预设了“凡天下丁男，给田一顷”为税制安排的前提条件。在均田制能够得到有效实施时，个体小农在享受授田的同时有能力承担赋税义务，使租庸调的征收有了较为可靠的保证；反之，当均田制成为具文时，租庸调制的公平性和有效性也失去了其赖以存在的基础。

　　2.在赋税政策调整等多重因素的促进下，“唐型家庭”出现若干新型家庭结构，家庭成员的互济共助能力有所增强。在隋唐时期，国家鼓励同籍共居，在法令上明确禁止父母在世时兄弟分家析户，甚至采取种种税收上的优惠政策来鼓励大家庭的生活，不仅户均规模较汉代的“五口之家”要大，而且还出现了“同居共活型”和“同籍别居型”等多种联合家庭以及一些累世同居的家庭。从社会保障的角度看，这其实是国家拿出一部分的税收减免来鼓励社会建立一种以家庭为中心的“鳏寡孤独废疾者皆有所养”的生活保障制度（张国刚，2013），家庭成员的互济共助能力有所增强。

　　（三）按家庭资产计征的“两税法”对“宋型家庭”的调节作用

　　唐中叶的“两税法”改革，开启了古代赋税制度“以资产为宗”的新格局，富民阶层成为国家的纳税主体，税收制度趋向合理化，同时也深刻影响着唐宋之际的家庭形态，催生了新的“宋型家庭”。

　　1.出现新的“主客户制”，富民阶层成为国家的纳税主体。“两税法”所倡导的“户无主客，以见居为簿。人无丁中，以贫富为差”的课税原则使得唐前期按户籍管理来区分“主户”“客户”的做法失去了意义。到了宋代以后，出现了新的“主客户制”：城镇的坊郭户之中有房者为主户，无房者为客户；乡村户之中有田产者为主户，无田产者为客户，并主要由主户承担国家的赋税徭役，客户则只负部分徭役义务而无赋税负担。其中，主户再根据资产的多少分为若干等。大致而言，乡村一二等户占地数百亩以上，田广资丰，被称为“上户”；四五等户占地数亩至数十亩之间，所获不足以糊口，被称为“下户”；而介乎于二者之间的“中户”则语义较为模糊，或是指三等户，或是指二三等户，抑或是指三四等户（张其凡，2017）。至此，拥有一定土地规模的三等及以上户等的富民阶层成为国家赋税的纳税主体。在土地占有和财富分配日益不均的历史背景下，“两税法”改变了租庸调制下农民土地占有数量不同却无差别承担等额赋税的弊病，减轻了中下层农民的赋税负担，使得税收制度趋向合理化。

　　2.户等制度在征税派役上发挥越来越重要的作用，“宋型家庭”规模重新变小。尽管受制于经济社会发展水平等多种因素，国家正式法令在资产评估对象上没有作出明晰的界定，为政策执行留下了巨大的弹性空间，以至于实践中会出现资产评估不实和赋税负担不公等问题（陈明光，2007），但总体上，按照家庭资产多少所确定的户等高低在征税派役等方面发挥了越来越重要的作用，户等越高，负担越重。所以，即便宋代在法令上也明确禁止父母在世兄弟分家析户的情况，但现实中还是会出现因逃避赋役负担而选择分家析户和降低户等的现象。因此，“宋型家庭”规模重新变小，平均规模约为6口，介于“唐型家庭”和“汉型家庭”之间，并成为宋代以后我国普遍的家庭形态，直至近代都没有发生大的变化（邢铁，2003）。

　　三、新中国成立以来社会经济转型与家庭定位变化：从“去家庭化”到“再家庭化”

　　新中国成立以来的社会经济转型与家庭定位变化，大体上经历了从“去家庭化”到“再家庭化”的重大转变，而当前关于个人所得税改革是否引入以家庭为单位的讨论正是在“再家庭化”的发展历程进入第二阶段的背景下提出的。

　　计划经济时期，在重工业优先发展战略导向下，我国在经济建设上建立了一个高积累、高福利、高增长和低工资、低物价、低消费的特殊运行机制，国家包揽了生产、投资乃至消费，覆盖了包括政府、企业、家庭在内几乎所有部门的职能（高培勇，2019）。在此期间，个人的经济自主权和家庭的功能作用都被弱化，需要国家通过各级各类单位（集体）组织提供的无所不包的福利体系来保障单位职工及其家庭成员的基本生活。简言之，在国家、家庭与个人之间的责任关系上表现出明显的“去家庭化”倾向。

　　改革开放以后，随着社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，国家、家庭与个人的责任关系也发生了重大调整。在20世纪80—90年代，“单位办社会”的局面逐步被打破，原本附着于各级各类单位（集体）组织的福利体系也渐趋瓦解，家庭重新承担起更多责任，甚至有部分民生领域还因为公共政策保障力度不足而出现过度“再家庭化”问题，是为第一阶段的“再家庭化”。进入21世纪以来，民生领域的公共服务供给水平及其均等化程度显著提高，国家与家庭在保障和改善民生上共同承担责任的新型分工合作关系正在形成中，是为第二阶段的“再家庭化”。但与此同时，一些深层次的体制机制问题也逐步显现出来。具体到个人所得税领域，至少有以下两个问题亟待解决。

　　首先，面对社会中出现的婚育率持续走低和老龄化日益严峻等问题，需要国家在政策上“以更加积极的态度看待家庭，将家庭作为一种宝贵资源，将家庭纳入治理体系，对家庭承担的责任给予承认并对其成本予以合理分担”（于凌云等，2022）。因此，出于保护婚姻家庭的考虑，有必要实行以家庭为单位进行纳税申报并给予一定的婚姻奖励的制度，使夫妻两人共同申报的税负水平小于或等于夫妻单独申报。

　　其次，在收入来源多元化和家庭结构差异化的背景下，通过建立以家庭为单位的纳税申报制度，可以更加全面地反映家庭的共同收入水平及其费用发生情况，避免一些家庭因夫妻收入差异大而带来的税收不公平问题（刘学良等，2023）。在国家大力强调规范收入分配秩序和财富积累机制的背景下，需要将资本所得逐步纳入综合所得范围和适用累进税率。但相较于劳动所得，无论是存量的资本财产还是增量的资本所得，大多是以家庭为单位来持有或取得的。所以，在将资本所得纳入综合所得的过程中，也应该以家庭为单位进行申报，避免因家庭成员间通过收入转移的形式进行避税，从而更好地调节收入分配。

　　家庭这一人类生活组织的基本单位与直接税体系之间存在着密切的互动关系。历史经验表明，尽管古代社会不存在现代意义上的个人所得税，但家庭课税模式却早已有之。早在战国秦汉时期，国家建立以人头税为主的租赋制度，运用赋税政策来塑造个体小农家庭，对“汉型家庭”的形成和发展产生显著的促进作用；到了隋唐时期，国家实行按劳动力数量计征的租庸调制，相较于秦汉时期按人口数量计征人头税的办法是一种进步，“唐型家庭”随之发生若干变化；再到中唐和两宋以后，按照家庭资产数量计征的“两税法”，相较于不考虑实际土地占有状况而无差别征收等额赋税的租庸调制又是一种进步，“宋型家庭”再次变化。由此可见，即便是简单原始的直接税也会深刻影响平民百姓的婚育行为和生产生活决策，对当时社会的家庭结构及其经济状况产生显著影响，而其间的政策举措是否符合税收公平原则和是否有利于促进人口增长，则是历代税制改革中绕不开的一个核心命题。

　　回到现实问题，我国在推进现代直接税体系建设和适当提高直接税比重的过程中，必须正视家庭这一核心要素，充分考虑各项税收政策对家庭及其成员在婚姻、生育、教育、医疗和养老等重大行为决策的影响，更好发挥税收在保障婚姻家庭和调节收入分配等方面的作用。所以，现阶段需要以更加积极的态度来看待家庭，引入家庭作为个人所得税的纳税单位，探索建立家庭与个人相结合的纳税申报制度。

　　当然，考虑到现实中家庭结构的多样性和税收政策在界定家庭边界上可能存在的难度，建议建立以夫妻为核心家庭的个人所得税联合申报制度，实行“折半乘二制”等计税办法，并适当降低个人所得税的累进级次和边际税率。同时，允许已婚纳税人自行选择，也可继续以个人为单位进行纳税申报。在此基础上，稳步拓展综合所得范围，逐步将资本所得纳入综合所得范围；持续完善专项扣除标准，即充分考虑不同家庭在生育、养育、教育、医疗、住房和养老等方面的支出差异，各个专项设立若干等级的扣除标准。