您所在的位置:首页 > 学术研究 > 外国税收

丹麦个人所得税概述及征管经验借鉴

2019年08月09日 来源: 国际税收

  内容摘要:

  丹麦自1903年正式推行个人所得税至今,已经建立了比较成熟的分类与综合相结合的个人所得税制,并形成了源泉扣缴、计划预缴、个人申报、汇算清缴以及第三方信息稽查比对等一系列完整的征管流程。当前,我国正在稳步推进的个人所得税改革,对税收征管模式和征管水平提出了新要求。本文在介绍丹麦个人所得税制的基础上,进一步分析丹麦个人所得税征管过程中采取的主要措施以及经验做法,以期为完善我国个人所得税的征管体系提供参考。

  Abstract:Denmarkhasestablishedtheindividualincometaxsystemwithclassificationandcomprehensivenesssince1903.Inaddition,italsoformedacompleteadministrativesystem,includingwithholdingatsource,pre-payment,personaldeclaration,finalsettlementandthird-partyinformationcomparison.Atpresent,Chinaispromotingtheindividualincometaxreformsteadily,whichputsforwardnewrequirementstothetaxadministrativesystem.Therefore,thispapergivesabriefintroductionofindividualincometaxanditsadministrativesysteminDenmark,andthenanalyzesthemainmechanismandexperiencetakenbyDenmarkintheprocessoftaxcollection.FinallythepaperputsforwardsomepolicysuggestionsonimprovingtheadministrationsystemofindividualincometaxinChina.

  丹麦作为北欧最具代表性的国家之一,其人均国内生产总值位居世界前列,在世界经济论坛(WEF)公布的2018全球竞争力指数报告中名列第十位,被认为是全球最具竞争力的经济体之一。作为一个典型的高税收、高福利国家,丹麦以个人所得税为主体税种,个人所得税收入占GDP比重亦在全球前列。经济合作与发展组织(OECD)公布的数据显示,2017年丹麦税收收入占GDP比重为46%;其中,个人所得税收入占全部税收收入的比重为53%。与此同时,丹麦个人所得税的高税负并未引起大规模的纳税人偷逃税行为,这一方面与丹麦的高福利社会体系密切相关;另一方面,丹麦在个人所得税征管方面的有效措施起到了关键作用。

  一、丹麦个人所得税概述

  自1903年正式推行个人所得税至今,丹麦政府及税务部门已开展了五次较为重大的税制改革,通过逐步修订和完善,形成了当前丹麦个人所得税制度,并构成了丹麦整个税收体系中最为重要的组成部分。

  (一)丹麦现行个人所得税制介绍

  在征收个人所得税之前,丹麦税务部门首先对纳税人的全部收入(包括工资薪金所得以及经营所得等)课以8%的工资税(PayrollTax),这一税收收入全部划归中央政府所有,主要用于失业救济、产假/病假补贴、职业培训补贴以及休假补贴,由纳税人支付的这部分税款在缴纳个人所得税时可以进行抵扣。因此,在实际征收的个人所得税中,纳税人的年应税收入为其实际总收入的92%。此外,丹麦个人所得税的年免征额

  为46200丹麦克朗,低于此收入的不需要缴纳个人所得税。但值得注意的是,无论纳税人的收入是否超过免征额,都会被征收工资税。从税制形式上看,丹麦个人所得税的征收采用分类与综合相结合的个人所得税制。从税权划分上看,丹麦个人所得税制分为中央所得税与地方所得税两个部分,但在税收征管中均由同一税务部门进行征收管理,具体征税对象及税率如表1所示。其中,表1.A为丹麦个人所得税中不同的收入类型,表1.B为个人所得税收入的类型及税率结构。

  1.中央所得税:中央所得税采用两级累进税率,其计税依据为个人所得与资本所得之和,税率分别为12.16%、27.16%。2019年度,纳税人全年应纳税所得额超过46200丹麦克朗至513400丹麦克朗的部分,适用12.16%的低税率;全年应纳税所得额超过513400丹麦克朗的部分,适用27.16%的高税率。

  2.地方所得税:地方所得税采用地区幅度比例税率,在税法中并未规定具体的税率,而是每年由各地方政府自行决定当年采用的地方所得税税率。2019年度,丹麦地方所得税税率最高为27.8%,最低为22.5%,平均为24.9%。在具体的税收征管过程中,地方所得税的计税依据为年应纳税所得额(个人所得+资本所得-可扣除项目),如果纳税人全年应纳税所得额超过46200丹麦克朗,超额部分就按该地区的地方所得税税率进行课税。

  3.股息红利税:股息红利税较为特殊,该税种由中央政府进行课征,不与其他收入一起合计课税,纳税人所取得的股息红利以及股票分红所得,都以两级累进税率进行课税,税率分别为28%与42%。

  4.可扣除项目:在个人所得税的征收过程中,为了平衡居民税负,丹麦政府设置了许多可扣除项目,具体包括:通勤支出(家与工作地点距离超过24千米的额外支出)、工会会费、失业保险费、其他工作相关的支出、慈善捐赠、政府制定的某些退休保险费、抚养子女费用以及住房贷款利息支出等。同时,丹麦允许夫妻中的任一方全额扣除双方具有的全部可扣除项目。

  5.最高税负限制:丹麦主要采取限制最高税负方式来控制个人所承担的实际税负。2019年,最高税负限制具体指纳税人所承担的中央所得税与地方所得税的合计数,不能超过其应纳税所得额的52.05%。这一标准被称为丹麦的税收“天花板”。通过这一最高税负的限制,目前丹麦纳税人所取得的应纳税所得面临的最高边际有效税率为55.9%。

  (二)丹麦个人所得税改革历程及主要成效

  丹麦自1903年推行个人所得税至今,分别于1987年、1994年、1999年、2004年以及2010年对个人所得税进行了5次改革。从征管流程上,形成了由源泉扣缴、计划预缴、个人申报、汇算清缴以及第三方信息稽查比对等一系列前后咬合、相互关联的征管链条,并取得了较高的征管效率。从征税对象以及税率调整的角度看,丹麦的个人所得税制度与我国当前综合与分类相结合的个人所得税改革方向有相似之处,在对纳税人的全部综合所得课以累进的个人所得税之前,先对纳税人不同来源的收入进行分类。

  丹麦个人所得税主要将收入划分为劳动所得、个人所得、除股息红利外的资本所得、股息红利所得,其中不同类型的收入所得对应不同的税率。作为全球闻名的高税负国家,丹麦政府为了降低个人所得税实际税负,将税制改革的重点放在了降低不同类型所得所适用的税率上。基于此,加之中央所得税的征税对象包括了纳税人的劳动所得、个人所得以及除股息红利所得之外的资本所得,因此,数次税制改革都着力对中央所得税进行调整。经过五次税制改革后,中央所得税由三级超额累进税率(低税率、基本税率、高税率)改为目前的两级超额累进税率(低税率、高税率),每一级的级距得以扩大,相应级距中所对应的税率持续下调。

  二、丹麦个人所得税的征收管理制度

  (一)丹麦税务部门简介

  丹麦税务部门主要由丹麦税务部(TheDanishMinistryofTaxation)以及隶属于丹麦税务部的丹麦海关及税务管理局(DanishCustomsandTaxAdministration,Skatteforvaltningen,下文简称为SKAT)构成,主要负责丹麦税收法律的起草以及税收征管的相关事务。其中,丹麦税务部主要负责起草各项税种的相关税收法律,并交由丹麦议会进行投票;SKAT则主要负责执行议会投票通过的各项税收以及关税政策。由于个人所得税收入在丹麦全部税收收入中的占比超过50%,因此,个人所得税的征收管理可以说是SKAT最重要的职责之一。在具体征管过程中,SKAT负责个人所得税相关法律与政策信息的发布、纳税人个人信息的管理、税款的征收以及汇算清缴等相关事务。

  (二)丹麦纳税人缴纳个人所得税以及汇算清缴的流程

  丹麦纳税人每取得一项收入,都会同时收到一份收入明细表。尽管收入明细表依据收入类型形成不同的表格,但均包含纳税人需要支付税金的信息。每年11月,丹麦纳税人会收到由SKAT发送的一份该纳税人下一纳税年度的税卡,其主要内容是对纳税人在这一纳税年度的全部收入进行预估,并对其可扣除项目进行登记;纳税人的雇主也会同时收到由SKAT发送的相关信息,并以此信息为基础,计算应从纳税人的收入中预扣缴多少税金。

  丹麦的税卡具体分为三类,分别为主税卡(PrimaryTaxCard)、第二税卡(SecondaryTaxCard)、免税信息卡(TaxExemptionCard)。主税卡中包含了纳税人在该纳税年度可以享受的预扣缴税率、可扣减项目以及补贴,这一税卡需要由纳税人交给其主要雇佣方。第二税卡中仅包含纳税人在该纳税年度可以享受的预扣缴税率,但不包含可扣减项目以及相应的补贴信息,当纳税人有兼职时,需要将第二税卡提供给兼职工作的雇佣方,其雇佣方作为代扣代缴义务人,按照预扣缴税率进行税款扣缴,同时,纳税人的这一收入将无法再享受优惠及扣减。免税信息卡当中包含纳税人在该纳税年度可享受的免税收入额,这一信息主要用于纳税人年度汇算清缴时对年度应纳税款进行核算。

  在丹麦,每年3月1日至31日,纳税人可通过登录SKAT官方网站上的电子税收系统,进行个人上一年度收入的申报以及纳税情况的查询。在这一时期内,纳税人可以查询个人上一年度已被SKAT记录的整体收入与纳税情况,并随时将遗漏的个人收入信息以及可扣除项目进行申报。SKAT对这些信息进行核准计算之后,将会告知纳税人在上一个纳税年度内,纳税人存在正确缴纳/多缴纳/少缴纳的不同情形:如果纳税人未能足额缴纳税款,需要在规定的时间内将税款足额缴清;如果纳税人有多缴纳的税金,SKAT将会在4月初将税金退还给纳税人。此外,在当年7月1日之前,以个人经营收入为主的部分纳税人还需要填写一张额外的纳税申报单,报告自己下一个纳税年度中可能存在的经营收入以及租金等额外收入。当年11月,纳税人可以通过电子税收系统查询自己次年的预估收入额,以及依据该预估收入额估算出的应预缴税金,如果纳税人次年的收入或者可扣除项目发生了变化,可以随时通过电子税收系统对这些内容进行补充或修改。

  (三)丹麦个人所得税的征收管理体系

  在丹麦,约有88%的公民具有缴纳个人所得税的义务。丹麦税法规定,所有纳税人都应就其全部所得进行纳税申报。一般而言,个人所得税的纳税申报均在取得相应收入的次年3月1日之前进行。在申报环节中,SKAT主要根据对纳税人信息的掌握情况,进行税款的确认及退税额的估算。如:在申报年度的1月底,SKAT首先收到第三方信息机构的相应报告,并据此对3月中旬需要退税的额度进行预估算。除第三方信息机构提供的信息报告之外,SKAT还会审核纳税人的个人申报信息,同时额外考虑纳税人身份以及工作情况所涉及的其他税前扣除项目。纳税人收到退税报告之后,如有异议,可以在5月1日之前申请复审,对获得收入当年的税款进行重新复核计算。这一申报流程主要依赖于准确、真实、全面的申报信息,以及丰富的第三方信息。纳税人的最终退税金额与预估退税金额之间的差额,主要受个人申报信息完整性的影响。

  此外,SKAT会依据相应的申报情况对每个纳税人的申报表格进行标记,这一标记主要是对其所掌握的全部纳税人数据进行分析后所产生的。一般而言,所有被标记的申报表均被反馈给SKAT下设的稽查部门,并由其最终决定对哪些申报表进行进一步审查,这一决定主要依赖于标记的严重程度、稽查人员的工作经验以及审查渠道的便利性等多项因素。

  在丹麦,对申报表进行标记的概率大约为全部申报人数的4.2%,SKAT的调查通常都会引起一定程度的税收调整。一般而言,如果纳税人有未申报收入,可选择马上补缴税款或者推迟缴纳税款并支付一定的利息;但如果未申报收入的行为被SKAT认定为刻意逃税,那么纳税人就有可能面临相应的处罚。从丹麦近年来的税收征管情况看,判定进行处罚的比率较小,其主要原因在于,大多数未申报行为很难进行无意与刻意的准确划分。某些情况下,SKAT还会发现纳税人多缴纳的税款,对这一部分,多缴纳的税款及利息将会被一并退还纳税人。

  综上所述,丹麦个人所得税征管已经具备了较为完善的纳税人信息管理体系。SKAT为每位纳税人都确定了其终身使用的税务代码,个人在银行开设账户时必须提供本人真实的基本信息,其内容将被直接报送SKAT留存。包括银行、雇佣方、社会保障金支付机构等在内的代扣代缴义务人,都负有协助SKAT的义务,均需要对自己所掌握的纳税人信息进行登记并定期报送支付信息(包括纳税人信息以及支付金额)。此外,SKAT还会与第三方信息机构定期交换纳税人信息,精准掌握纳税人的全部经济往来动态,以便与纳税人当年的缴税情况进行比对稽查。

  三、对提高我国个人所得税征管水平的几点启示与建议

  当前,我国正在稳步推进个人所得税改革,对税收征管模式和征管水平提出了新要求。上文所述的丹麦个人所得税征管经验,对我国进一步完善个人所得税征管体系具有一定的借鉴意义。

  (一)简化纳税人申报流程

  改革后的个人所得税对综合所得按年计税,“代扣代缴、自行申报、汇算清缴、多退少补、优化服务、事后抽查”的征管模式,强化了纳税人自行申报的义务,也使得纳税人在个人所得税的缴纳过程中具有更大的自主性。建议围绕新税制变化点和办税操作流程,进一步加强纳税宣传辅导,进一步简化申报流程,如在税务总局网站以及个人所得税APP上发布纳税人申报纳税的详细指导说明,提供能够覆盖不同收入群体的纳税渠道以及完善的信息服务等。

  (二)畅通纳税人信息共享路径

  改革后的个人所得税,其征管手段将逐步由现行的源泉控管向“信息+信用”的“双信”管理转变,通过部门合作、信息共享、协同共管、联合激励奖惩,实现高效精准的税收管理和服务。尤其是年度汇算清缴过程中,纳税人个人申报表信息与第三方信息的透明共享,将有效提升税务部门的汇算清缴效率,便捷纳税人补退税。建议一方面实行更加严格的金融实名制,进一步完善个人收入与财产信息系统以及社会征信信息体系;另一方面,在企业、金融机构以及税务机关之间建立健全透明共享的信息交换机制。

  (三)强化纳税申报风险监控

  在丹麦个人所得税的征收管理过程中,通过分析纳税人信息来识别异常值并对有逃税嫌疑的纳税人进行标记,并据此对纳税人收入进行稽查,是其征收管理的重要组成部分,既能从一定程度上降低征管成本,同时也能够有效提高征管效率。因此,笔者认为,我国个人所得税的征管,还需要进一步强化风险意识,利用税收信息平台搜集的大数据优势,强化纳税人信息的分析比对,构建精细的申报信息分析平台,实现异常信息的实时处理与分析。通过对纳税人建立不同风险级别的标记信息并据此进行抽样稽查,强化纳税信用管理体系及其联合激励惩戒,引导纳税人诚信申报,提升纳税遵从水平。

  注释:

  1OECD(2019),TaxonPersonalIncome(Indicator)[DB/OL].doi:10.1787/94af18d7-en,2019-04-02.

  2丹麦个人所得税中的免征额是按年度进行调整的,本文所列出的46200丹麦克朗为2019年调整后的最新免征额。

  参考文献

  [1]KlevenHJ,SchultzEA.EstimatingtaxableincomeresponsesusingDanishtaxreforms[J].AmericanEconomicJournal:EconomicPolicy,2014,6(4):271-301.

  [2]AtkinsonAB,S?gaardJE.Thelong-runhistoryofincomeinequalityinDenmark:Topincomesfrom1870to2010[R].EPRUWorkingPaperSeries,2013.

  [3]Br?ns-PetersenO.30YearsofTaxReforms:HowMuchImpactonDanishGrowth?[M].London:PalgraveMacmillan,2017:121-144.

友情提示:一周新文|税收公益服务|学术资料中心|学会记事|旧版回顾

版权所有:中国税务学会 国新网 1012012003 京ICP证040820号 技术支持:北京中税和科技发展有限责任公司

地址:北京市西城区枣林前街68号 邮编:100053