当下，人们正在讨论增值税由谁负担问题，有人认为由生产者负担，有人认为由消费者负担。认为由消费者负担的进而提出，增值税减税应当使消费者受益。笔者从税收归宿假设、增值税制度、价内税与价外税和增值税历史四个角度分析后认为，增值税是由生产者负担的，增值税减税应当使生产者受益。

　　近年来，为减轻企业税收负担，政府多次降低增值税税率。营改增后，增值税成为税收制度中最大的共享税。一些人提出，增值税是由消费者负担的。降低增值税税率应当同时降低应税商品价格，让应税商品消费者享受实实在在的好处。这是一个耐人寻味的理论问题，同时是一个政策性很强的实践问题。

　　增值税由消费者负担的说法，源于税收归宿的传统假设。这种假设认为，所有商品税都向前转嫁。政府开征或提高商品税后，生产者会相应提高商品价格，将税收负担全部转嫁给消费者，最终全部由消费者负担。增值税属于商品税。因此，增值税也会全部向前转嫁，最终全部由消费者负担。

　　弄清增值税由谁负担，我们可以思考以下问题：

　　税收归宿假设。税收归宿分析完全依据税收归宿假设。传统税收归宿假设被称为绝对转嫁说。这种学说认为，所有商品税都由生产者转嫁给消费者，完全由消费者负担。现代税收归宿假设被称为相对转嫁说。这种学说认为，税收转嫁取决于商品供求弹性。需求无弹性的商品，政府征税后，生产者可以无限制地提高商品价格，将税收负担完全转嫁给消费者；需求有弹性的商品，提高商品价格会相应减少商品数量，进而减少利润。最终，税收负担由生产者与消费者双方共同负担。现实生活中的商品绝大多数都是需求有弹性商品，政府征税后，生产者无法无限制地提高价格，将税收负担全部转嫁给消费者。按照这种现代假设，商品税一部分由消费者负担，一部分由生产者负担，而非全部由消费者负担。从经济社会看，对生产资料商品和生活资料商品普遍征税，等价于对资本要素和劳动要素普遍征税。对资本要素普遍征税相当于对利润普遍征税，对劳动要素普遍征税相当于对工资普遍征税。从而，对全部商品普遍征税等价于对全部所得普遍征税，即等价于对利润和工资普遍征税。根据这一分析，商品税是由利润和工资共同负担的，而非全部由工资负担。

　　增值税制度。增值税有两种计税方法：一是扣额法，税额＝（销项－进项）×税率；二是扣税法，税额＝销项税额－进项税额。销项税额＝销项×税率；进项税额＝进项×税率。在税率相同条件下，销项×税率－进项×税率＝（销项－进项）×税率。因此，无论扣额法还是扣税法，税基都是销项－进项。在经济理论中，销项－进项被定义为增加值，相当于广义工资加广义利润。工资属于劳动所得，利润属于资本所得，对工资所得与利润所得征税属于所得税。因此，许多学者认为，增值税是一种特殊形式的所得税，而非普通形式的一般商品税。在税收理论中，所得税通常被归入直接税，由纳税人直接负担，不是间接税，不由消费者间接负担。按照这一分析，增值税应当不是来自消费者，而是来自生产者。

　　价内税与价外税。分析税收与价格关系，通常将商品价格分为生产者价格与消费者价格。税收转嫁的机制是在生产者价格基础上加上税收，形成消费者价格，由消费者负担的价格中包含税收。在这里，生产者价格被称为不含税价格，消费者价格被称为含税价格。按不含税价格征税被称为价外税，按含税价格征税被称为价内税。根据增值税法，我国增值税不以含税价格为基础，而以不含税价格为基础，从而不属于价内税，而属于价外税。据此，许多人将增值税视为转嫁税。问题的关键在于，我国计算增值税的不含税价格不是市场形成的，而是在税收制度中设定的。计算公式是：计税价格＝商品价格／（1－增值税税率）；销项税额＝商品价格／（1－增值税税率）×增值税税率。在此制度设定中，商品价格没有发生变化，税收负担也没有发生变化。如果增值税原本是不转嫁税，那么也不会因为计税方法转换就变成转嫁税了。

　　增值税历史。现代税收制度起源于17世纪。最初是对商品生产者生产的个别商品分别征税。随着应税个别商品数量的增加，开始对商品生产者普遍征收营业税（BusinessTax）。在税收理论中，营业被定义为运用资本和劳动谋取营利的活动，营业税被定义为对营利事业征的税。在税收实践中，营业税的计税方法多种多样，有的按营业资本征税，有的按营业毛收入征税，有的按营业净收入征税。民国时期，我国开始创设营业税与货物税。最初，营业税分别按营业资本、营业毛收入与营业净收入征税，后来，按营业净收入征税被归入所得税，按营业资本征税被归入财产税，营业税统一按营业毛收入征税。中华人民共和国成立初期，对商品生产者征收工商业税与货物税，工商业税分为两部分，一部分按营业额征收，一部分按所得额征收。按营业额征收部分通常被称为工商营业税。1953年，为简化税制，对22类货物，将营业税与货物税整合为商品流通税。1958年，为进一步简化税制，将货物税、商品流通税、营业税、印花税合并为工商统一税。1973年，为继续简化税制，将工商统一税、工商统一税附加、车船使用牌照税和城市房地产税合并为工商税。1984年，根据国际经验和中国实际，将工商税分解为产品税、增值税、营业税、盐税，盐税后来被归入资源税，产品税后来被改为消费税。在消费税、增值税、营业税三个税种中，消费税具有原货物税属性，增值税与营业税具有原营业税属性，是对商品生产者毛收入征税。在现行国际标准税收分类中，商品税被分为一般商品税与特殊商品税。一般商品税主要是销售税或增值税，特殊商品税主要是消费税或货物税。现实生活中，商品总是一个一个的商品，从来就没有什么一般商品。所谓一般商品，实际上就是商品生产者的毛收入；所谓一般商品税，实际上就是商品生产者的毛收入税。税收理论始终认为，所有税收都来源于所得，所有征税对象都连接着所得。对商品生产者毛收入征税，是因为商品生产者毛收入中包含所得，是为了提取商品生产者毛收入中的所得。这是征收商品生产者毛收入税的立法预期。由此立法预期观之，对商品生产者毛收入征税，实质是对商品生产者毛收入中的所得征税。而所得税是直接税，不是间接税。

　　上述分析表明，增值税来自商品生产者新创造的价值，不是从消费者转移过来的。根据这一分析，增值税减税应当由生产者受益。

　　作者学术小传：马国强，东北财经大学原副校长，中国税务学会第六届、第七届副会长，第八届学术委员会副主任，中国国际税收研究会副会长。近年刊发的学术代表作有：《宏观税负变化与税制结构调整》《税制结构基础理论研究》《经济发展水平、税收政策目标与税制结构模式》《论个人所得税模式》《个人应税所得的性质、类型与税收型式》《论个人所得税模式转换》《论财产课税的税种设置》《税收立法权纵向配置模式研究》。