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马国强:谈谈增值税由谁负担问题

2019年07月28日 来源: 中国税务报 作者: 马国强

  当下,人们正在讨论增值税由谁负担问题,有人认为由生产者负担,有人认为由消费者负担。认为由消费者负担的进而提出,增值税减税应当使消费者受益。笔者从税收归宿假设、增值税制度、价内税与价外税和增值税历史四个角度分析后认为,增值税是由生产者负担的,增值税减税应当使生产者受益。

  近年来,为减轻企业税收负担,政府多次降低增值税税率。营改增后,增值税成为税收制度中最大的共享税。一些人提出,增值税是由消费者负担的。降低增值税税率应当同时降低应税商品价格,让应税商品消费者享受实实在在的好处。这是一个耐人寻味的理论问题,同时是一个政策性很强的实践问题。

  增值税由消费者负担的说法,源于税收归宿的传统假设。这种假设认为,所有商品税都向前转嫁。政府开征或提高商品税后,生产者会相应提高商品价格,将税收负担全部转嫁给消费者,最终全部由消费者负担。增值税属于商品税。因此,增值税也会全部向前转嫁,最终全部由消费者负担。

  弄清增值税由谁负担,我们可以思考以下问题:

  税收归宿假设。税收归宿分析完全依据税收归宿假设。传统税收归宿假设被称为绝对转嫁说。这种学说认为,所有商品税都由生产者转嫁给消费者,完全由消费者负担。现代税收归宿假设被称为相对转嫁说。这种学说认为,税收转嫁取决于商品供求弹性。需求无弹性的商品,政府征税后,生产者可以无限制地提高商品价格,将税收负担完全转嫁给消费者;需求有弹性的商品,提高商品价格会相应减少商品数量,进而减少利润。最终,税收负担由生产者与消费者双方共同负担。现实生活中的商品绝大多数都是需求有弹性商品,政府征税后,生产者无法无限制地提高价格,将税收负担全部转嫁给消费者。按照这种现代假设,商品税一部分由消费者负担,一部分由生产者负担,而非全部由消费者负担。从经济社会看,对生产资料商品和生活资料商品普遍征税,等价于对资本要素和劳动要素普遍征税。对资本要素普遍征税相当于对利润普遍征税,对劳动要素普遍征税相当于对工资普遍征税。从而,对全部商品普遍征税等价于对全部所得普遍征税,即等价于对利润和工资普遍征税。根据这一分析,商品税是由利润和工资共同负担的,而非全部由工资负担。

  增值税制度。增值税有两种计税方法:一是扣额法,税额=(销项-进项)×税率;二是扣税法,税额=销项税额-进项税额。销项税额=销项×税率;进项税额=进项×税率。在税率相同条件下,销项×税率-进项×税率=(销项-进项)×税率。因此,无论扣额法还是扣税法,税基都是销项-进项。在经济理论中,销项-进项被定义为增加值,相当于广义工资加广义利润。工资属于劳动所得,利润属于资本所得,对工资所得与利润所得征税属于所得税。因此,许多学者认为,增值税是一种特殊形式的所得税,而非普通形式的一般商品税。在税收理论中,所得税通常被归入直接税,由纳税人直接负担,不是间接税,不由消费者间接负担。按照这一分析,增值税应当不是来自消费者,而是来自生产者。

  价内税与价外税。分析税收与价格关系,通常将商品价格分为生产者价格与消费者价格。税收转嫁的机制是在生产者价格基础上加上税收,形成消费者价格,由消费者负担的价格中包含税收。在这里,生产者价格被称为不含税价格,消费者价格被称为含税价格。按不含税价格征税被称为价外税,按含税价格征税被称为价内税。根据增值税法,我国增值税不以含税价格为基础,而以不含税价格为基础,从而不属于价内税,而属于价外税。据此,许多人将增值税视为转嫁税。问题的关键在于,我国计算增值税的不含税价格不是市场形成的,而是在税收制度中设定的。计算公式是:计税价格=商品价格/(1-增值税税率);销项税额=商品价格/(1-增值税税率)×增值税税率。在此制度设定中,商品价格没有发生变化,税收负担也没有发生变化。如果增值税原本是不转嫁税,那么也不会因为计税方法转换就变成转嫁税了。

  增值税历史。现代税收制度起源于17世纪。最初是对商品生产者生产的个别商品分别征税。随着应税个别商品数量的增加,开始对商品生产者普遍征收营业税(BusinessTax)。在税收理论中,营业被定义为运用资本和劳动谋取营利的活动,营业税被定义为对营利事业征的税。在税收实践中,营业税的计税方法多种多样,有的按营业资本征税,有的按营业毛收入征税,有的按营业净收入征税。民国时期,我国开始创设营业税与货物税。最初,营业税分别按营业资本、营业毛收入与营业净收入征税,后来,按营业净收入征税被归入所得税,按营业资本征税被归入财产税,营业税统一按营业毛收入征税。中华人民共和国成立初期,对商品生产者征收工商业税与货物税,工商业税分为两部分,一部分按营业额征收,一部分按所得额征收。按营业额征收部分通常被称为工商营业税。1953年,为简化税制,对22类货物,将营业税与货物税整合为商品流通税。1958年,为进一步简化税制,将货物税、商品流通税、营业税、印花税合并为工商统一税。1973年,为继续简化税制,将工商统一税、工商统一税附加、车船使用牌照税和城市房地产税合并为工商税。1984年,根据国际经验和中国实际,将工商税分解为产品税、增值税、营业税、盐税,盐税后来被归入资源税,产品税后来被改为消费税。在消费税、增值税、营业税三个税种中,消费税具有原货物税属性,增值税与营业税具有原营业税属性,是对商品生产者毛收入征税。在现行国际标准税收分类中,商品税被分为一般商品税与特殊商品税。一般商品税主要是销售税或增值税,特殊商品税主要是消费税或货物税。现实生活中,商品总是一个一个的商品,从来就没有什么一般商品。所谓一般商品,实际上就是商品生产者的毛收入;所谓一般商品税,实际上就是商品生产者的毛收入税。税收理论始终认为,所有税收都来源于所得,所有征税对象都连接着所得。对商品生产者毛收入征税,是因为商品生产者毛收入中包含所得,是为了提取商品生产者毛收入中的所得。这是征收商品生产者毛收入税的立法预期。由此立法预期观之,对商品生产者毛收入征税,实质是对商品生产者毛收入中的所得征税。而所得税是直接税,不是间接税。

  上述分析表明,增值税来自商品生产者新创造的价值,不是从消费者转移过来的。根据这一分析,增值税减税应当由生产者受益。

  作者学术小传:马国强,东北财经大学原副校长,中国税务学会第六届、第七届副会长,第八届学术委员会副主任,中国国际税收研究会副会长。近年刊发的学术代表作有:《宏观税负变化与税制结构调整》《税制结构基础理论研究》《经济发展水平、税收政策目标与税制结构模式》《论个人所得税模式》《个人应税所得的性质、类型与税收型式》《论个人所得税模式转换》《论财产课税的税种设置》《税收立法权纵向配置模式研究》。

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