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李晖:增值税纳税人分类制度探讨

2019年07月28日 来源: 税务研究 作者: 李晖

  内容摘要:

  现行增值税纳税人按一般纳税人与小规模纳税人进行分类的制度,基本上适应了经济发展和税收征管的需要。但随着“大众创业、万众创新”的蓬勃开展,新开办企业越来越多,新的经济模式和产业业态大量出现,增值税纳税人分类制度也暴露出一些问题。本文在分析这些问题的基础上,借鉴国际上征收增值税的国家对于纳税人分类管理的经验,提出了取消一般纳税人和小规模纳税人的分类、设置简易征收政策,取消增值税起征点规定,完善小微纳税人免税政策,统一增值税发票使用、规范纳税人管理,取消小规模纳税人申报表、所有纳税人填报统一格式的增值税申报表等建议。

  关键词:增值税、纳税人、简易计税、增值税专用发票

  现行增值税纳税人按一般纳税人与小规模纳税人进行分类的制度(以下简称“增值税纳税人分类制度”)作为增值税制度的重要内容,发挥了重要作用。随着社会经济生活的快速发展和改革的深入,增值税纳税人分类制度也存在一些问题,需要进行适当的改革,突出公平效率原则和管服并重原则,更好地服务改革和经济发展。

  一、增值税纳税人分类制度的演变及现状

  我国从1979年引入增值税,最初仅在襄樊、上海、柳州等城市的机器机械等5类货物试行。1994年税制改革将增值税征税范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务,对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税,并开始实行增值税纳税人分类制度。

  (一)增值税纳税人分类制度演变

  我国的增值税纳税人分类制度1994年开始建立。小规模纳税人的标准是:从事货物生产或提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或提供应税劳务为主并兼营货物批发或零售的纳税人,年应税销售额在100万元以下的;从事货物批发或零售的纳税人,年应税销售额在180万元以下的。同时,年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业,视同小规模纳税人纳税。小规模纳税人会计核算健全,能准确核算并提供销项税额、进项税额的,可申请办理一般纳税人认定手续。这个时期,对于一般纳税人的资格审批是趋于严格的。

  2009年开始,《增值税暂行条例》及其实施细则对于增值税纳税人分类标准作了修订。小规模纳税人的标准为:从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应税销售额50万元以下的;其他纳税人,年应税销售额在80万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。同时,暂行条例规定小规模纳税人会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关申请资格认定,不作为小规模纳税人,依照暂行条例有关规定计算应纳税额。

  2012年实施营改增试点改革以来,对营改增纳税人的分类标准重新作了规定。应税服务年销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人,未超过的纳税人为小规模纳税人。应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人;非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。小规模纳税人会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定,成为一般纳税人。自此,对原增值税纳税人从事《增值税暂行条例》规定的业务和营改增纳税人销售服务,进行双线的增值税纳税人分类标准,有一个标准达到,即认定为一般纳税人。

  (二)现行增值税纳税人分类制度

  2015年4月1日起,增值税一般纳税人资格由过去的审批制改为登记制。这是落实国务院简政放权的具体措施,简化了一般纳税人资格登记的流程,并且规定纳税人可以自行选择登记当月一日或次月一日转为一般纳税人。

  2017年底,国家税务总局发布了《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)。2018年初,为了贯彻实施《增值税一般纳税人登记管理办法》,国家税务总局印发《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2018年第6号),自2018年2月1日起实施。上述文件对增值税一般纳税人登记作出了具体规定,基本延续了《增值税暂行条例》和营改增的政策规定。

  自2018年5月1日起,增值税小规模纳税人标准统一设定为年应征增值税销售额500万元及以下,并且取消了货物劳务与营改增项目分别计算的规定。与此同时,为完善增值税制度、进一步支持中小微企业发展,符合条件的原增值税一般纳税人可以在2018年12月31日前转登记为小规模纳税人。这是对增值税纳税人分类制度的一次重要突破,也是一次有益尝试,对以后的增值税纳税人分类制度改革具有积极意义。

  二、现行增值税纳税人分类制度存在的问题

  增值税纳税人分类制度经过多次修改完善,体现了其科学性和可操作性,基本上适应了经济发展和税收征管的需要。但是随着“大众创业、万众创新”的蓬勃开展,新开办企业越来越多,新的经济模式和产业业态也大量出现。企业对税收的重视,对发票的需求都与日俱增,增值税纳税人分类制度也暴露出一些问题。

  (一)增值税链条不完整

  在“大众创业、万众创新”的背景下,新开办企业与日俱增,全国纳税人户数已达到约5300余万户。但是,从有关部门的数据可以看出,一般纳税人仍然是经济生活中的绝对“少数派”,一般纳税人户数占比不到四分之一,也可以说一般纳税人“不一般”。

  按照现行增值税政策规定,数量庞大的小规模纳税人只能实行简易计税方法,而不能够抵扣进项税额;大部分小规模纳税人的客户无法取得增值税专用发票用于下一环节抵扣,从而造成增值税抵扣链条中断。也就是说,小规模纳税人的简易计税方式不能够体现增值税逐环节抵扣的税制优越性。

  (二)部分小规模纳税人不能自行开具专用发票

  随着营改增的全面推开,税务部门开始尝试允许符合条件的小规模纳税人自行开具增值税专用发票。截至2018年2月,月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)的住宿业,鉴证咨询业,建筑业,工业(包括采矿业,制造业,电力、热力、燃气及水的生产与供应业),信息传输、软件和信息技术服务业增值税小规模纳税人可以自行开具增值税专用发票。但这仍然是少数,大部分小规模纳税人仍不能自行开具专用发票。如果下游企业要求提供专用发票,则需要小规模纳税人到税务部门代开。这在增加纳税人税收成本的同时,无形中也造成了税务部门的资源浪费。

  (三)部分行业小规模纳税人税负高于一般纳税人

  增值税税率虽然高于征收率,但是由于一般纳税人可以抵扣进项税额,因此大部分行业的增值税实际税负并不高。而小规模纳税人的征收率是3%(营改增后不动产和劳务派遣等项目适用5%征收率),且不实行税款抵扣制度,因此增值税税负相对是确定的。

  笔者对某直辖市某市辖区2015年4月至2017年9月增值税一般纳税人30个月的增值税税负情况进行分行业统计(详见表1),12个行业的税负率均低于3%。而小规模纳税人的理论税负率在3%(不动产、劳务派遣等行业为5%),可见,大部分行业的小规模纳税人税负高于一般纳税人。增值税抵扣制度能够有效降低企业税负、真实体现纳税人的应纳税情况。小规模纳税人的简易计税方式,一方面无法体现增值税的抵扣原理,另一方面也使部分行业小规模纳税人的税负高于同行业一般纳税人。

  (四)小规模纳税人会计核算不健全

  由于税务部门对一般纳税人的会计核算和纳税申报等管理较为严格,因此一般纳税人的账簿凭证和财务核算等都比较规范和健全,也非常重视增值税发票管理以及进项税的抵扣,这对推动企业规范化管理、完善财务制度和发票管理制度,有着非常积极的作用。而小规模纳税人的会计核算相对一般纳税人则较为简单,规范程度不高。由此造成大部分小规模纳税人的财务核算并没有达到税务部门的管理标准,社会经济运行中需要从纳税人端取得的相关数据会有所遗漏或不准确。同时,也容易出现利用小规模纳税人身份从事虚开发票、虚构经济行为以及其他违法违规行为。

  三、增值税纳税人分类管理的国际经验借鉴

  国际上征收增值税的国家,对于纳税人的分类有着不同的规定。总结起来,大部分国家以一定的销售额作为起征点,并在起征点以下设置免税优惠政策,纳税人仅使用一种增值税发票,凭发票上注明的税款给予抵扣。但是各国对于是否设置小企业起征点、起征点的销售额度、未达起征点纳税人的管理等方面也存在着差异。

  (一)不对增值税纳税人进行分类

  西班牙、土耳其、墨西哥等国家对增值税纳税人实行统一的增值税制度,对纳税人不进行分类,对小企业没有制定特殊的优惠政策。

  (二)设置纳税人分类制度

  大部分国家对增值税纳税人设置了分类制度,但实现方式不尽相同。

  1.未达起征点的小企业不需税务登记,不纳税。法国、丹麦、日本、加拿大等国设置了增值税起征点,未达起征点的纳税人不强制登记为增值税纳税人,也不需要缴纳增值税,给小企业留下了自主选择的空间。例如法国规定销售额82200欧元以下、加拿大规定销售额3000加元以下的,纳税人不需要进行增值税税务登记,也不需要缴纳增值税。

  2.未达起征点的小企业需进行税务登记,不纳税。比利时、德国、葡萄牙等国规定纳税人都需要进行增值税税务登记,未达起征点的不需要缴纳增值税。比利时的起征点为销售额25000欧元,德国的起征点为17500欧元。

  另外,英国、韩国等少数国家对小企业实行特殊纳税规定。例如韩国按前一年度税前所得4800万韩元为基数,将纳税人分为一般征税对象和简易征税对象。一般征税对象按销售额的10%和购买税额间的差额缴纳增值税。简易征税对象前一年度税前所得低于2400万韩元的免征增值税;在2400万~4800万韩元之间的,按照税前所得乘以行业增加值率(5%~30%)和10%增值税税率,再减去购买税额乘以行业增加值率的金额,缴纳增值税。详见表2。

  四、增值税纳税人分类制度的改革建议

  鉴于增值税改革的逐步深入,以及现行增值税纳税人分类制度存在的上述问题,借鉴国际上增值税管理的先进经验,笔者认为,应研究制定符合现实情况、更加科学合理、便于税收征管和方便纳税人的增值税纳税人分类制度。

  (一)设置简易征收政策,取消一般纳税人和小规模纳税人的分类

  建议设置“小微纳税人简易征收”制度,允许新开办纳税人选择按照简易计税方法计税;存量纳税人连续12个月销售额不足500万元的,也可选择按照简易计税方法计税。

  选择简易计税的纳税人,12个月内销售额达到500万元的,自下月起取消简易计税资格,且36个月以内不得再适用简易计税方法。纳税人选择简易计税方法,仍可自行开具增值税专用发票,但取得的进项税不得抵扣。

  同时,取消增值税一般纳税人和小规模纳税人的分类。新开办企业在办理工商登记和增值税税种认定后,即成为增值税纳税人,按照适用税率计算增值税,并且可以抵扣进项税。同时,不再实行一般纳税人登记制度,改为符合条件的纳税人可以选择简易计税方法缴纳增值税。

  (二)统一增值税发票使用,规范纳税人管理

  不再区分一般纳税人和小规模纳税人后,增值税纳税人可以按照业务开展情况申请增值税专用发票和普通发票。进一步规范增值税纳税人的账务核算和发票使用,制定统一的增值税发票管理办法。要求纳税人备案基础信息,如银行账户、代理记账公司信息等。充分利用信息化手段,核实纳税人基础信息真实性,严格增值税发票的事中、事后管理。

  (三)取消小规模纳税人申报表,所有纳税人填报统一格式的增值税申报表

  增值税纳税人填报统一格式的增值税申报表,取消原小规模纳税人申报表。纳税人符合上述简易征收政策发生的销售行为,在申报表中体现。纳税人发生销售行为并开具增值税发票的,在申报时应进行票表比对。享受小微政策的纳税人发生符合免税条件的销售行为,在申报表的免税栏次和减免税明细表中具体体现。

  同时,取消小规模纳税人按季度申报的规定。除税务部门另有规定和特殊情况纳税人另行申请外,增值税纳税人全部采用按月网上申报方式申报缴纳增值税。为了减轻纳税人涉税工作负担,节约社会资源,可要求未开展经营且未开具发票的“零申报”纳税人相关月份不进行申报,只需在发生销售行为或开具发票等情形下进行纳税申报。

  参考文献

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