您所在的位置:首页 > 学术研究 > 学术探讨

2018年世界增值税改革发展评述

2019年07月28日 来源: 税务研究 作者: 陈琍、王婷婷

  内容摘要:

  近年来,世界主要国家增值税制度改革的重点从提高增值税标准税率转向进行更加全面和综合性的改革。从2018年看,世界增值税改革发展最显著的特点表现为:增值税在世界范围内持续推广、绝大多数发达国家标准税率基本保持稳定、调整和完善增值税优惠政策、实施应对经济数字化的增值税改革、强化打击增值税欺诈的措施。

  关键词:增值税、改革发展、标准税率、逆向征收机制

  一、增值税在世界范围内持续推广,但是出现了取消增值税的新变化

  增值税在世界范围内持续推广是半个多世纪以来税收领域最重要的发展趋势之一。截至2018年,全世界大约有168个国家实行了增值税,增值税收入成为这些国家重要的税收来源(如图1所示)。

  从2018年的情况看,虽然增值税在世界范围内持续推广的总体趋势未变,但是也出现了取消增值税的新变化。一方面,仍有部分国家在不断加入实行增值税的行列。新开征增值税的国家主要包括属于海湾合作委员会(GCC)的沙特阿拉伯和阿拉伯联合酋长国,此外,利比里亚、安哥拉等国也于2018年提出了在2019年开征增值税的计划。另一方面,一些已开征增值税的国家,比如马来西亚、赞比亚废止了增值税制度。马来西亚2018年5月赢得大选的执政联盟——希望联盟极力主张取消货物劳务税(GST)以降低居民生活成本,在其力推下,马来西亚自2018年9月1日起废止了从2015年开始实施的GST制度,恢复征收原销售税和服务税(SST)。在赞比亚,增值税退税金额在近几年显著飙升,其占增值税总收入的比重由2014年的25.8%提高到2016年的49.8%。赞比亚政府迫于增加财政收入和应对增值税退税问题的双重压力,于2018年9月宣布将取消增值税,代之以零售环节销售税(零售税)。这些国家取消增值税的原因值得关注和思考。

  二、主要国家标准税率达到高位并趋于稳定,其他国家标准税率有升有降

  以具有代表性的经济合作与发展组织(OECD)成员国为例,其增值税标准税率的发展变化可以划分为五个阶段(如图2所示):一是二十世纪七十年代中期至八十年代中期,成员国标准税率呈稳步上升趋势。二是二十世纪八十年代中期至九十年代初期,成员国标准税率呈现一定程度的下滑趋势。三是二十世纪九十年代初期至2008年国际金融危机前,成员国标准税率总体呈上升趋势,其中,2000~2008年期间稳中有降。四是2009~2015年期间,为保障金融危机后的财政收入,绝大多数成员国提高或多次提高了标准税率,成员国标准税率平均值达到历史最高水平19.3%,有10个成员国的标准税率超过22%。五是2016~2018年期间,随着世界经济形势的进一步好转,标准税率不断上升的趋势不复存在,成员国标准税率趋于稳定。这一方面是随着经济形势的好转,绝大多数成员国已不再将提高标准税率作为增加税收收入的手段;另一方面也反映出许多国家的标准税率已经达到了较高水平,没有继续提升的空间。2018年,OECD大多数成员国标准税率保持不变,意大利等由于种种原因推迟了提高标准税率的计划,瑞士根据本国实际情况降低了标准税率。OECD成员国标准税率平均值在2018年仍然保持在19.3%,与2017年基本持平。

  从其他发展中国家2018年的情况看,有的国家提高了标准税率,有的国家则降低了标准税率。提高标准税率的国家包括:黎巴嫩(从10%提高到11%)、南非(从14%提高到15%)、莱索托(从14%提高到15%)、越南(从10%提高到12%)和委内瑞拉(从12%提高到16%)。降低标准税率的国家包括:列支敦士登(从8%降至7.7%)、克罗地亚(从25%降至24%)等。此外,乌克兰、斯里兰卡、哥伦比亚等国均提出了降低增值税税率的计划。

  三、进一步完善促进行业发展、节能环保等优惠政策仍是政策调整的重点

  (一)对旅游住宿业实行优惠

  奥地利、摩尔多瓦、罗马尼亚、斯洛伐克等国对旅游住宿等行业给予税收优惠。奥地利从2018年11月1日起,将住宿服务适用的税率从13%降至10%。摩尔多瓦从2018年10月1日起将旅馆和饭店服务适用的税率从20%的标准税率降为10%。罗马尼亚规定旅馆业的住宿服务、饭馆的餐饮服务(不包括除啤酒以外的酒精饮料的供应)以及公园门票、体育设施使用费等旅游相关服务适用5%的低税率。加纳对国内旅客的飞机运输服务实行免税等。

  (二)对药品和医疗器械实行优惠

  乌克兰针对药品和医疗设施给予税收优惠。乌克兰从2018年1月1日起,对规定的药品和医疗设施按7%低税率征收增值税。

  (三)对节能环保实行优惠

  厄瓜多尔、法国和捷克等国出台了节能环保的相关优惠政策。厄瓜多尔规定,销售节能灯、电动汽车、混合动力和电动汽车电池、太阳能电池板和新渔船等适用零税率。法国2019年财政预算法案中计划自2021年1月1日起,地方政府提供的某些垃圾收集处理服务适用的税率将从10%降至5.5%。捷克将污水处理适用的税率由21%降至10%。

  (四)对其他与民生相关的行业实行优惠

  捷克将本国杂志和报纸适用的税率从15%(低税率)降至10%(低税率)。拉脱维亚将蔬菜、水果和各种莓类适用的税率由21%(标准税率)降至5%(低税率)。土耳其将海底隧道过路费的税率从18%(标准税率)降至8%(低税率)。加纳对金融服务和房地产开发商的不动产实行免税等等。

  (五)扩大享受免税的中小企业范围

  2018年,克罗地亚、菲律宾、摩尔多瓦、埃塞俄比亚、罗马尼亚、马耳他、匈牙利等国不同程度地提高或计划提高登记或征收起点。例如,克罗地亚从2018年1月1日起,将增值税登记起点从年营业额23万欧元提高至30万欧元;摩尔多瓦从2018年1月1日起,将增值税登记起点从连续2个月营业额(不含增值税免税项目的销售额)60万列伊提高至120万列伊等。

  值得一提的是,在部分国家把低税率或免税作为重要优惠政策工具、扩大低税率或免税的适用范围的同时,也有少数国家为了保持增值税中性,扩大了标准税率的适用范围或者提高了低税率。比如,爱尔兰从2019年1月1日起,将适用9%低税率的增值税应税项目,除体育设施、报刊以外,都改按13.5%低税率征收增值税。塔吉克斯坦从2019年1月1日起,取消5%的低税率,对原适用5%税率的建筑工程、公共餐饮、教育服务等改按18%标准税率征税。此外,希腊于2018年12月31日取消了适用于部分岛屿的低税率。

  四、制定完善应对经济数字化的制度和征管措施成为新焦点

  (一)制定完善应对经济数字化的增值税制度

  2018年,欧盟、阿根廷、澳大利亚、冰岛、瑞士等国完善了应对经济数字化的增值税制度,主要体现在以下几个方面:

  一是制定跨境B2C数字交易的增值税制度。例如,阿根廷规定,自2018年6月27日起,非居民供应商提供数字服务的增值税由最终消费者承担,税款由支付代理商代缴,即:使用信用卡支付的,由信用卡发行商代缴;使用借记卡等其他方式支付的,由提供支付服务的居民中间商代缴;若数字服务款项的支付未经居民中间商的,则最终消费者负有直接纳税的义务。二是对电子出版物和纸质出版物实行相同的税率。欧盟2018年新修订的欧盟增值税指令(2018/1713号指令)对2016年发布的增值税指令(2016/112号)作出修改,允许对电子书、报、刊等电子出版物等同于传统纸质出版物,按低税率征收增值税。在此之前,电子出版物适用标准税率,而纸质出版物适用低税率。冰岛规定,自2018年7月1日起,对报刊的电子销售和订阅按11%低税率征收增值税。三是对进口低价值货物不再免税。澳大利亚规定,自2018年7月1日起,对外国供应商向澳大利亚最终消费者销售的价值不超过1000澳元的低价值货物开始征收10%的货物劳务税。年度低价值货物销售额超过7.5万澳元的非居民供应商必须在澳大利亚进行GST登记并缴纳GST。如果低价值货物是通过数字平台进口的,则数字平台将被视为供应商,负责收取并缴纳GST。

  (二)完善跨境B2C在线服务交易和低价值货物交易的征管措施

  近年来,跨境电子商务的迅猛发展使各国税收制度和征收管理面临严峻挑战,尤其是如何对跨境B2C在线服务(含数字产品,下同)交易和低价值货物交易征收增值税更是各国迫切需要解决并达成共识的问题。有鉴于此,OECD近年来致力于相关研究并采取了措施。

  一是OECD主推数字平台增值税完全责任模式。OECD财政事务委员会第九工作组在2018年9月底形成的报告—《数字平台对在线销售征收增值税/货物和劳务税的作用》中,着重强调并主推“数字平台增值税完全责任模式”(以下简称“完全责任模式”)。完全责任模式是指,数字平台被认定为法定供应商,需要承担跨境在线交易(主要是跨境B2C在线服务交易和低价值货物交易)缴纳增值税的完全责任,对通过平台进行的上述交易的增值税的评估、征收和解缴,数字平台是完全、唯一的责任人,应当按照相关税收管辖区的增值税法律法规向其主管税务机关缴纳增值税税款。承担完全责任的数字平台需要满足两个条件:有足够且准确的信息判断增值税缴纳事宜是否准确;有收取增值税的有效方法。二是澳大利亚正式采用数字平台增值税完全责任模式。自2018年7月1日起,向澳大利亚销售低价值货物的年度销售额超过7.5万澳元的境外数字平台,必须在澳大利亚进行GST登记并缴纳GST,在平台上经营的商家则无需进行GST登记。在交易发生时,数字平台对其平台上的商家代扣10%的GST,并按季度向澳大利亚税务局申报缴纳税款。

  (三)税务机关与数字平台达成协助增值税征管的协议

  2018年,英国皇家税务与海关总署(HMRC)与亚马逊、易贝、Fruugo三家数字平台签订协助增值税征管的协议。协议规定,数字平台负有三项义务:一是提供平台内国内外供应商的经营信息。考虑到不同平台收集供应商信息的内容、详略程度存在差异,HMRC允许各平台结合实际自主确定信息上报内容,但这些信息必须足够HMRC用以“识别某一供应商”“计算一段时间内某一供应商在英国的销售量与销售价值”以及“直接联系到某一供应商”。二是在确保自身税收遵从的同时,引导供应商遵从增值税法并提供合规审查信息。三是及时处理未能依法缴纳增值税的供应商。对于具体做法,HMRC提出三种建议:第一,在供应商注册时,数字平台应要求注册供应商提供增值税注册税号;第二,若供应商已注册,但存在税收不遵从的潜在风险,数字平台须在确认此情形的30日内直接联系该供应商;第三,如果供应商未按英国增值税法缴纳税款,数字平台须禁止该供应商通过英国数字平台的销售行为并通知其补缴税款,或在封锁供应商账户30日内注销其账户。

  五、强化打击增值税欺诈措施依然是征管重心

  (一)增值税税款流失问题依然严峻

  减少增值税流失是当前世界各国面临的主要挑战之一。研究表明,2016年,欧盟28个成员国由于逃避税和税收欺诈造成增值税流失在1471亿欧元左右,占增值税应纳税总额的12.3%。(1)Carrolletal.(2018)的研究表明,英国2017~2018年度的增值税流失约为133亿英镑,占其增值税应纳税总额9.6%。(2)澳大利亚2018年增值税流失约为53亿澳元,占比为7.9%。(3)造成增值税流失的因素很多,除采取合法但是违背立法原则的避税手段、通过非法手段逃避缴纳税款以外,增值税欺诈也是增值税流失的重要原因之一。

  (二)推行逆向征收机制和分割支付机制

  为了有效应对增值税欺诈行为,世界主要国家对国内交易采用逆向征收机制和分割支付机制征收增值税。

  一是逆向征收机制。逆向征收是将纳税义务从供应商转移到消费者,即,需要进行进项税额扣除的企业消费者在纳税申报时应同时申报所购买的产品或服务需承担的销项税额。逆向征收可以防止交易方取得消费者货款中所包含的增值税税款但尚未向税务部门解缴税款时突然消失,或纳税人申请进项税额扣除但所对应的增值税销项税额尚未缴纳入库的情况。对于可能存在欺诈行为的国内B2B交易,逆向征收机制是应对“消失的贸易商”欺诈行为的有效方法之一。

  截至目前,逆向征收机制在OECD成员国得到了广泛应用。一方面,在OECD成员国中的23个欧盟国家得到了较大范围的应用,主要包括:提供二氧化碳排放证书(拉脱维亚和立陶宛除外);废料和废物(比利时、卢森堡和英国除外);建筑工程(爱沙尼亚、卢森堡、波兰和英国除外);黄金供应(14个国家);笔记本电脑、芯片、手机等电子设备销售(11个国家);向应税经销商销售燃气或电力等(7个国家)。另一方面,一些其他OECD国家也使用逆向征收机制,但应用的范围要小得多,例如,澳大利亚(新住宅供应),加拿大(非居民不动产供应和各省之间的部分供应),智利(大米供应、建筑工程、废物和某些动植物),以色列(金属碎片),墨西哥(废物、部分由个人提供的商品等),挪威(提供二氧化碳排放津贴和投资黄金),土耳其(部分由非纳税人提供的商品)。冰岛和瑞士等尚未实施这种机制。

  二是分割支付机制。分割支付机制,又称预扣税机制,是减少增值税欺诈和不遵从的另一种方法。在这种机制下,供应商按照正常规则向客户收取其国内供应的增值税,但客户(或部分客户)支付的增值税直接汇入税务机关账户,而非供应商账户。通常,分割支付需要银行、信用卡公司、在线支付服务提供商等金融和(或)支付中介机构的合作,这些中介机构将客户支付的总金额分为“商品价款”和“增值税税款”两部分,并将后者汇至税务机关账户。在实践中,这种制度具有与逆向征收机制相似的效果,因为它同样可以消除供应商收取增值税税款后不向税务机关缴纳税款的可能性。

  截至目前,部分国家针对特定情况采用了分割支付机制。例如,意大利对向公共机构提供货物和服务的情况采用了分割支付机制;韩国对黄金、铜和铁的供应采用了分割支付机制;在波兰,客户可以选择将增值税支付到供应商的“增值税账户”;土耳其要求特定行业的客户将其购买货物或劳务支付的款项中包含的增值税直接缴纳到税务机关,这些行业包括建筑、废金属、玻璃、塑料和纸张、咨询、监督和审计服务、机械、设备和其他固定资产的维护和维修服务等。

  (三)要求纳税人报送交易信息

  在过去的二十年里,大部分OECD成员国都强化了纳税人的申报义务。自2000年以来,除加拿大、爱沙尼亚、芬兰和土耳其外,几乎所有OECD成员国都引入了交易信息报告制度。其中,智利、法国等13个国家规定了此类报告的具体格式;9个国家使用了OECD税收管理论坛确定的标准税务审计文件(SAF-T)格式。使用SAF-T可以使税务相关数据以标准化的电子格式从纳税人转移到税务机关。此外,各国也越来越注重对B2C环境中现金交易的监测,奥地利、比利时等13个OECD成员国已经开始要求纳税人使用电子收银机。

  (四)强化国际税收征管协作

  一是从国际层面看。《多边税收征管互助公约》为缔约国提供了评估和征收税款尤其是打击逃避税方面的各种形式的征管合作。因此,签署《多边税收征管互助公约》被认为是加强国际税收征管合作最有效的途径。截至2018年11月,共有126个管辖区加入了公约。二是从区域层面看。欧盟在加强成员国税收征管协作方面也取得了进展。欧盟于2018年通过了一项加强欧盟内部征管合作的提案,旨在强化成员国税务当局和执法机构共享信息的交流和分析,并完善各国税务机关的欧盟反欺诈专家网络,以加强增值税欺诈信息交换。此外,欧盟于2018年2月与挪威签署了增值税征管合作协议,旨在建立欧盟成员国与挪威之间的税收征管合作框架,打击增值税欺诈行为和追索骗税款。

  六、对我国的启示和借鉴

  (一)完善应对经济数字化的增值税制度及征管措施

  目前,我国没有明确规定跨境数字产品和服务交易的增值税制度和征管措施,造成了一定程度的税收收入流失和市场竞争扭曲。有鉴于此,我国可借鉴发达国家的做法,对数字产品和服务进行界定,按照对跨境数字交易在消费地征收增值税的原则,采取逆向征收、要求境外供应商到我国进行增值税登记等方式完善跨境B2B和B2C数字交易增值税征管措施。此外,我国还可以借鉴英国的做法,探索与国内外大型数字平台签订协助增值税征管协议的可行性。

  (二)规范和完善纳税申报制度

  我国现行纳税申报制度相对规范,但是还有进一步完善的空间。建议我国借鉴OECD成员国采用的信息报告交易制度,探索在当前增值税纳税申报的基础上,引入交易信息报告制度和标准税务审计文件(SAF-T)的要求,进一步提高纳税人涉税数据的采集、整合和利用率。

  (三)探索实行分割支付机制

  增值税分割支付机制是近年来一些国家在增值税征管方面的创新做法。我国可以对相关国家采用的增值税分割支付机制进行深入研究,并探索在我国选取某些高风险和特定行业纳税人试行分割支付机制,将商品价款和增值税税款分开,并将增值税税款直接汇入税务机关账户,从而有效降低增值税欺诈的可能。

  (四)针对“数字平台增值税完全责任模式”提出建设性意见

  鉴于OECD主推的“数字平台增值税完全责任模式”有造成国家间法律冲突、加大平台逆向选择风险、对我国互联网企业的发展将产生严重冲击等弊端,建议我国进一步深入研究“数字平台增值税完全责任模式”,提出有建设性意义的完善建议。

  参考文献

  [1]OECD.ConsumptionTaxTrends2018:VAT/GSTandExciseRates,TrendsandPolicyIssues[M].Paris:OECDPublishing,2018.

  [2]IBFD.UnitedArabEmirates-Q&AonVATintroductionpublished[EB/OL].(2016-05-12)[2019-02-12].https://research.ibfd.org/#/doc?url=/document/tns_2016-05-12_ae_1.

  [3]IBFD.Liberia;EconomicCommunityofWestAfricanStates-ValueAddedTaxsystemproposed[EB/OL].(2018-05-31)[2019-02-12].https://research.ibfd.org/#/doc?url=/document/tns_2018-05-31_lr_1.

  [4]IBFD.Malaysia-Budgetfor2019-indirecttaxation,[EB/OL].(2018-11-02)[2019-02-12].https://research.ibfd.org/#/doc?url=/document/tns_2018-11-02_my_5.

  [5]陈琍.跨境服务贸易增值税制度的国际借鉴及启示[J].税务研究,2016(7).

友情提示:一周新文|税收公益服务|学术资料中心|学会记事|旧版回顾

版权所有:中国税务学会 国新网 1012012003 京ICP证040820号 技术支持:北京中税和科技发展有限责任公司

地址:北京市西城区枣林前街68号 邮编:100053