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罗秦:我国促消费背景下深化消费税改革之探讨

2019年07月27日 来源: 税务研究 作者: 罗秦

  内容摘要:

  消费税改革需基于消费税的职能定位。不同时期消费税职能定位的变化直接推动了消费税改革,无论是从我国还是国际视角看,都是如此。本文回顾了基于调控职能的我国消费税征税范围的演变,从国际视角探寻世界特别消费税的改革动态与发展趋势,再立足当前我国促消费、减税降费的政策背景探讨消费税改革,包括消费税与其他税种的协同改革、消费税立法与消费税制度的动态调整、消费税的多重目标与调控的有效性、促消费与消费税的“减”“增”,最后提出我国深化消费税改革的现实选择是以推动经济高质量发展为目标,减增结合,轻税为主,即适当降低高档消费品税率,以轻税助力消费升级,而仅对不利于资源环境保护的消费品继续实施增税。

  关键词:消费税、职能定位、征税范围、减税降费

  一、消费税的征税范围:职能定位视角

  我国消费税是对某些特定消费品按流转额征收的一种货物劳务税,税收随价格转嫁给消费者负担,属于间接税。与同为间接税的增值税不同,消费税通过征税体现其特定的政策目标,如引导消费、调节收入分配等。增值税的主要职能是筹集收入,采取普遍性征收,体现中性。消费税的主要职能是引导消费,采取选择性征收,体现“非中性”。这里的选择性有两层含义:一是对征税对象的选择,二是对税负的选择。消费税对特定的消费品或消费行为课以重税、轻税或免税,可以引导不同收入水平的消费者进行消费选择,体现国家对特定产品或服务及相关行业的限制或支持,即“寓禁于征”。因此,消费税的职能定位决定其征税范围。

  消费税重在调控,征税对象通常是不利于健康的消费品,高档及奢侈性消费品,耗费资源、污染环境的消费品等。消费税的调控对象越多,征税范围越广。国际上根据消费税征税范围将其分为三类:有限型、中间型与延伸型。(1)有限型的征税范围仅限于传统的货物项目,如烟、酒、石化产品、机动车辆等,征税项目一般不超过15个,代表国家有美国、加拿大、智利、新西兰等,我国也属于此类型;中间型的征税范围除了传统税目外,还包括部分食品、奢侈品及生产资料,税目一般是15~30个,代表国家有丹麦、法国、德国等;延伸型的征税范围包括更多消费品及生产资料,税目一般超过30个,代表国家有希腊、牙买加、韩国等。

  二、基于调控职能的我国消费税征税范围的演变

  (一)消费税收入快速增长,但占税收总收入的比重不高,消费税收入高度集中在四大类消费品

  1994年消费税收入为487亿元;2002年突破千亿元,达1046亿元;2015年突破万亿元,达10542亿元;2018年为10632亿元,是1994年的21倍。(2)1994~2018年,国内消费税收入占全国税收总收入的比重经历了逐渐下降,再逐步上升的过程。该比重最高值出现在1994年,为9.5%;后持续性下降,2001年降为6.1%;随后稳定在5%~6%,最低点出现在2008年,仅为4.7%;随着2009年提高成品油消费税单位税额,该比重再次上升至8%;以后年度略有下降,但基本稳定,近十年间大多居于7%~8%,见下图。与第一大税种增值税的收入比重接近40%相比,消费税的收入比重不算太高,反映出消费税的主要职能是调控经济。

  再从消费税的收入组成看,收入高度集中在烟、成品油、小汽车与酒四类产品上。以2017年为例,这四类产品贡献的消费税收入占全部消费税收入的比重分别约为44.7%、41.8%、7.8%、2.3%,合计96.6%。(3)换言之,高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮、焰火、摩托车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等贡献的消费税收入极少。

  (二)不同时期征税范围的变化反映限制或促进消费的政策导向变化

  对我国消费税制度的历史沿革进行梳理,可发现过去25年的改革举措都是在1994年消费税制的基础上进行的各种局部调整,涉及税目、税率及征税环节,并未进行根本性或整体性的税制重塑。引导消费是消费税的主要调控职能,重点反映在征税范围上。随着经济社会发展、人们消费水平提高及国家消费政策的变化,我国在不同时期取消或新增不同的税目。对于征税范围的这种变化可理解为:纳入征税范围是寓禁于征,限制消费;取消征税,说明不再限制或改为促进消费。1994年税目是11个,2006年变为14个,目前是15个。这些税目的减增变化情况归纳为表1、表2。

  通过上述税目的减增变化可看出,我国消费税改革在整体上具有延续性,主要是对三类消费品征税,体现寓禁于征:一是不利于健康的消费品,如烟、酒;二是高档奢侈品,如高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表与游艇;三是不利于资源环境保护的消费品,如成品油、小汽车、摩托车、鞭炮、焰火、木制一次性筷子、实木地板、电池与涂料。对税目名称的修改及具体征税对象的调整,反映不同时期、不同经济背景下引导消费的差别化调控。比如税目“化妆品”改为“高档化妆品”,取消对“护肤护发品”征税,就充分体现消费税随人们消费水平提高而相应调整征税对象。值得关注的是,消费税还有纠正负外部效应、促进节能减排的绿色税收职能。随着我国经济增长方式转变、生态文明建设、五大发展理念(包含绿色发展)的践行,保护资源环境在消费税的税制设计中不断凸显。比如,先后将木制一次性筷子、实木地板、电池与涂料纳入征税范围,多次提高成品油税率,对超豪华小汽车在零售环节加征10%的消费税,另外还对符合资源综合利用的废矿物油再生油品给予免税期限,对涂料设置环保标准的起征点等,体现了消费税的调控方式趋向多样化。上述制度沿革反映出我国消费税促进绿色消费、引导可持续消费的政策导向日益明显。

  2013年党的十八届三中全会要求“调整消费税征收范围、环节、税率,把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”。笔者梳理了2013年以来的主要改革举措,见表3。改革目的可概括为三方面,8项举措涉及对征税范围、税率的调整,未涉及征税环节。新纳入征税范围的仅有电池、涂料作为高耗能、高污染产品的代表,未涉及高档消费品。可见,消费税的改革还在路上。

  三、世界消费税改革动态及发展趋势:消费税收入占比呈下降态势,但凸显消费税调控职能

  历史悠久的消费税在许多国家都是重要收入来源。近年税收国际化进程加快,世界税制改革趋同性增强。下面主要以OECD成员国为例,找寻世界性消费税改革发展的轨迹、规律及趋势。OECD认为消费税(ConsumptionTax)有广义与狭义之分。广义的消费税包括两类(4):一般消费税(generaltaxesongoodsandservices,以增值税为主要代表)与特别消费税(taxesonspecificgoodsandservices,以ExciseTaxes为主要代表,还包括特别服务税(5))。狭义的消费税就是特别消费税,对应于中国的消费税。

  (一)OECD成员国特别消费税收入占比不高,且呈下降态势

  1975~2016年OECD成员国的特别消费税收入占GDP的比重从2.9%降低至2.6%、占税收总收入的比重从10.5%降低至7.8%,显示出占比不高且呈下降态势,具体见表4。但平均数字后面存在国家间的巨大差异:以2016年为例,新西兰的特别消费税收入占税收总收入的比重仅为2.6%,土耳其却高达18.2%。36个OECD成员国中,特别消费税收入占税收总收入的比重在5%~10%之间的有20个国家,低于5%的有8个国家(澳大利亚、加拿大、冰岛、以色列、新西兰、瑞典、瑞士、美国),高于10%的也有8个国家(爱沙尼亚、希腊、拉脱维亚、立陶宛、墨西哥、波兰、斯洛文尼亚、土耳其)。(6)

  (二)近三年世界各国特别消费税改革凸显健康与环境保护导向(7)

  1.提高有害健康的消费品税负,促进健康消费。2016年以来烟酒类消费税普遍提高,一是筹集收入,二是促进健康。世界卫生组织(WHO)(8)的研究对吸烟影响健康及增加消费税可以减少吸烟消费提供了大量证据,因此烟草消费税成为改进公共健康的关键手段。据最新统计,几乎所有OECD成员国雪茄产品价格中的特别消费税税负均超过50%,有8个国家甚至超过80%。希腊、芬兰自2017年1月开征电子烟税(e-cigarettetax),瑞典、波兰随后效仿,征税目的之一是在传统香烟、电子香烟及香烟新产品之间维持一种税负平衡。2017年以来烟草类消费税持续增税,明显超过酒类。提高烟草类消费税的国家2017年、2018年分别有13个、7个,而提高酒类消费税的国家2017年、2018年各有4个。另外,不少国家针对含糖、盐过高的饮料及其他非健康食品开征新的特别消费税,以促进人们改变不良消费习惯。比如,2018年爱尔兰、英国与南非新开征甜饮料税,比利时对含糖饮料,挪威对巧克力、糖与不含酒精的甜饮料都实施增税政策,土耳其将甜饮料税的征税范围扩展至果汁与所有汽水(之前仅对可乐征税)。

  2.提高涉及环境污染的消费品税负,促进绿色消费。近二十年来OECD注重生态环境建设,运用多种税收手段进行调控,绿色税收在各国税制建设中的重要性不断凸显。除环境税外,引导绿色消费、限制污染环境在特别消费税的税制设计中亦得到越来越多的体现。比如,土耳其自2017年8月1日起调整液化石油气的消费税税率,丙烷、丁烷和其他产品的税率分别从每千克1.494里拉、1.210里拉统一提高至1.778里拉;芬兰自2018年1月1日起提高燃油消费税(含碳税)税率,每吨二氧化碳税额标准从58欧元提高至62欧元。(9)2018年超过四分之三的OECD成员国判定购买或使用机动车辆的征税水平时,综合考虑环境或燃料效率标准,鼓励纳税人更多购买使用低排放的车辆。

  另外,部分国家在特别消费税的税制设计中增加运用累进税率以体现调控力度及税负公平。如非OECD成员的南非2017年对智能手机进行分类征税,根据价格高低以累进税率代替比例税率;英国与爱尔兰新开征的甜饮料税采用累进税率,对于每100毫升中含糖量为5~8克的适用基本税率,含糖量超过8克的适用高税率。

  综上,1975~2016年特别消费税OECD成员国的收入占比呈下降态势,但凸显消费税调控职能其征税目的不是重在筹集收入,而是通过征税影响消费者行为,调控目标明确,近年聚焦于促进健康消费与绿色消费,相关税率调整频繁且呈明显上升态势。其他国家也有类似的改革动态。(10)这已成为世界性消费税的发展趋势。

  四、我国促消费、减税降费与消费税改革

  我国改革开放以来,最终消费支出对国内生产总值增长的贡献率由1978年的38.3%提升至2017年的58.8%,40年间提升20.5个百分点。(11)随着消费市场持续较快增长,国内消费对经济增长的拉动作用持续增强,成为经济增长的第一驱动力。然而,在国内外各种复杂形势下,2018年我国GDP增速为6.6%,创下1990年以来的新低;全年社会消费品零售总额380987亿元,比2017年增长9.0%,增速较2017年回落1.2个百分点,创2003年来新低。(12)经济下行压力加大,做好稳就业、稳金融、稳外贸、稳外资、稳投资、稳预期的“六稳”工作,扩大国内消费是个重要着力点。因为国内消费作为经济增长的重要驱动力,是保持经济平稳运行的“稳定器”和“压舱石”。同时,消费是最终需求,既是生产的最终目的和动力,也是人们对美好生活需求的直接体现。因此,促消费在当前具有特别重要的现实意义。

  2018年美国特朗普政府的减税改革加剧了新一轮全球税收竞争,世界税制变革进入“新减税时代”。2018年我国实际完成减税降费规模约1.3万亿元,(13)2019年减税降费预计将达到2万亿元。(14)力度空前的减税将对促消费产生积极效应。一方面,2018年10月开始提高个人所得税的费用减除标准,2019年新增六大专项附加扣除,旨在减轻个人税负,提高居民消费能力。2019年第一季度全国个人所得税收入3239亿元,同比下降29.7%。(15)另一方面,2018年5月1日起增值税适用17%、11%的税率调低至16%、10%,2019年4月1日起制造业等行业税率再由16%降至13%,交通运输业和建筑业等行业税率由10%降至9%。增值税引领2019年减税改革,至少有三方面的效应:其一,企业受益,减税提升竞争力。标准税率从17%下降至13%,让企业有明显的减负获得感。制造企业、小微企业等实体经济是最大受益群体,降成本能增强其活力及竞争力。其二,消费者受益,减税扩大内需。增值税税率下调直接传导至零售环节,促成售价下降,给消费者带来利好,助推内需增长。国家发改委自2019年4月1日起启动油价、电价、天然气等的降价工作,国内汽油、柴油最高零售价格每吨分别降低225元、200元。(16)汽车厂商等也跟进降价。其三,降低流转税收入比重,促进税制结构优化。增值税是我国第一大税种,收入占税收总收入的近40%。增值税大幅减税必然会带来流转税收入占税收总收入比重的降低,这与党的十八届三中全会确定的“稳定宏观税负,逐步降低间接税比重”的税制改革目标相吻合。

  促消费、减税降费是当前的经济税收背景,也是影响各税种改革的重要因素。2017年、2018年消费税收入排在增值税、企业所得税与个人所得税之后,是第四大税种(具体见表5)。2019年第一季度国内消费税收入5199亿元,同比增长29.3%。(17)随着个人所得税减税效应的不断释放,2019年消费税可能成为第三大税种。那么,如何深化改革,完善消费税制度在当前具有重要性与紧迫性。笔者认为需重点关注以下几个问题:

  (一)税制改革整体框架下的消费税与其他税

  讨论消费税改革不应仅把它作为一个独立的货物劳务税税种,局限于其征税范围、环节及税率等具体问题,而应将它放置于税制改革的整体框架中,思考其应有的职能定位,并充分考虑消费税与其他税种改革的协同性。

  其一,消费税与增值税。消费税与增值税都是对消费的课征,但职能定位不同。增值税是普遍性征收的货物劳务税,理想税率一般是一档或两档(标准税率加一档低税率),体现中性。而消费税是在增值税的基础上再选择特定的消费品或劳务征收,适用多档差别税率,发挥特定的调控作用,体现“非中性”。对货物劳务全面征收增值税和选择性征收消费税的双层次结构已成为现代流转税制的重要特征,二者各司其职,相辅相成。减税降费是当前大势,增值税首当其冲,与其搭档征收的消费税也应跟进、顺应减税改革。在现行税制下增值税的计税依据通常包括消费税额,如果消费税的税基扩大或税率提高,将带来增值税税基增加,从而抵消部分增值税的减税效应。因此,除烟酒等不利于健康的消费品及高污染、高耗能的消费品外,其他消费品在当前减税背景下宜趋向轻税。

  其二,消费税与环境保护税。在国际征税实践中,环境保护税(以下简称“环境税”)有广义与狭义之分。狭义的环境税是专门针对环境保护开设的一个独立税种,比如我国自2018年新开征的环境税,由环境保护费改税而来,专门针对企业排放的应税污染物(大气污染物、水污染物、固体废物和噪声)征税。广义的环境税还包括在其他税种中涉及到的有利于节能减排的税目,比如消费税中对成品油、实木地板、电池、涂料等的征税。这是直接对消费品征税,增加消费成本,用以引导消费行为。因此,环境税与消费税并行于促进环境保护的不同征税环节,前者是在污染排放环节征税,排污企业既是纳税人,也是负税人,通过征税纠正其排污产生的“负外部效应”,体现污染者支付原则(18);后者是在消费品的生产(进口)环节征税,生产企业是纳税人,消费者是负税人,体现消费者支付原则。许多发达国家都在积极推进综合的绿色税制改革,协调消费税、环境税等,共同发挥绿色税收作用。我国近年明显加大消费税对控制环境污染的调控作用,也体现了这一发展趋势。

  (二)消费税立法与消费税制的动态调整

  我国现行18个税种中只有8个税种通过立法,税收法定原则未能完全得到落实。依法治税是实现国家治理现代化的内在要求,尽快实现包括增值税、消费税在内的其他税种立法迫在眉睫,这很可能在2020年内完成。(19)消费税征收必须遵循税收法定,这既是税收治理现代化的内涵,也是具有竞争力的现代税制之重要特征。同时,随着经济发展与技术进步,人们消费水平不断提高,关于高档及奢侈消费品的定义会发生变化。曾经的高档消费品可能变为进入寻常百姓家的必需品,曾经的奢侈品现在也可能算不上奢侈,曾经高耗能、高污染的消费品也可能因采用先进技术而趋向节能环保,那么消费税的征税范围及具体税目就需要作相应调整。从这个意义上讲,在税收法定、税制稳定的前提下,根据国家产业政策、人们消费水平和消费结构变化,对征税范围及税目、税率进行动态调整应是消费税改革的题中之义。

  (三)消费税多重政策目标与调控的有限性

  我国现行消费税至少承担着如下职能:筹集收入、引导消费、保护资源环境、调节收入分配。筹集收入是基本职能。寓禁于征以引导消费是体现消费税与其他税种不同的鲜明特征。“禁”包括两方面:一类是非健康消费,另一类是非环保消费。后者还是绿色税收的表现,已被发达国家的多年经验证明有效并积极推广。消费税按照“谁消费谁付费”原则征税,征税会增加消费成本,让购买奢侈性、非必需消费品的高收入者相应地多缴税,可在一定程度上递减增值税的累退效应,起到调节收入分配的作用。

  税收调控并非万能,消费税也只能发挥有限的调控作用。国内外无数征税实践证明,消费税的实际效果与理论效应之间存在一定差距,尤其是在多重目标下,此其一;我国消费税收入高度集中在烟、成品油、小汽车与酒类产品上,而其他10类税目贡献的税收收入微乎其微,(20)在一定程度上反映出消费税对这些消费品的调控效果比较弱,此其二;现行消费税是价内税,弱化了寓禁于征的效果,此其三。按照行为经济学理论,税收凸显性(TaxSalience)(21)会直接影响纳税人对税收的察觉和感知程度。刘华等(2015)通过实证分析指出消费税作为间接税,其税收凸显性低于直接税(个人所得税)。消费税能有效引导消费的前提是让消费者明确知道自己为某消费品支付了多少消费税,再自觉考虑是否要减少相关消费。与部分国家的消费税采用价外税并在零售环节一次征收所不同的是,我国现行消费税是价内税,消费税的税负具有隐蔽性或不透明性,表现在:一方面,税率设置比较复杂,既有按价计征,也有按量计征,还有复合计征,到最终零售消费环节,很难确定一瓶酒或一包香烟所包含的消费税税额具体是多少;另一方面,征税环节与最终消费环节有距离,终端消费者没法直观感受税负。当初基于税源控管、征管成本等因素考虑,消费税主要在生产(进口)环节征税,仅有少量消费品在批发及零售环节征税。因此零售环节消费者购买到的绝大多数消费品很难追溯到之前出厂(进口)环节的消费税税额到底是多少。消费者不清楚自己实际支付了多少消费税税款,消费税的调控效果自然是要打折扣。

  (四)促消费与消费税的“减”“增”

  2018年9月,中央发布的《关于完善促进消费体制机制进一步激发居民消费潜力的若干意见》提出“健全消费政策体系,进一步研究制定鼓励和引导居民消费的政策”。在引导消费的财税政策中,除了个人所得税外,消费税有积极作为的空间。消费税是价内税,税负通过价格转嫁给消费者,影响消费成本,从而引导消费。在其他条件不变的情况下,消费税重,是寓禁于征,限制消费;消费税轻,是降低成本,鼓励消费。但鼓励消费并非鼓励所有的消费、任意的消费。当前中国经济转向高质量发展阶段,鼓励的理应是可持续的绿色消费,与生态文明建设相符的合理消费,当然不包括高耗能、高污染的消费,对后者应该继续寓禁于征。下文所谈及消费税的减增、税负的轻重,都以此为逻辑前提。经济高质量发展才会带来更美好生活,消费税的减税与增税并行不悖。

  五、我国深化消费税改革的具体建议

  下一步深化消费税改革宜以推动经济高质量发展为目标,按减税为主、增税为辅的思路,重点对征税范围及税率进行结构性调整,对已纳入征税范围的消费品一般采取简税、轻税政策,对不利于资源环境保护的消费品继续实施增税政策。

  (一)适当降低高档消费品税率

  近年中国人出境游掀起的全球购物热已不是新鲜话题,原因多种,其中国内高档消费品的税负高、价格贵是一个不争的客观现实。我国税制结构中流转税比重偏高,消费税作为价内税,税负通过价格传导转嫁给国内消费者(出口消费品可以退税,价格明显低于国内售价),增加其税负,削弱国内消费需求。针对“消费外溢、税基侵蚀”现象,建议再降低高档化妆品、高档手表的税率或提高起征点,让渐成生活必需品或已不具备奢侈性的消费品免税或轻税。比如,口红已成为现代女性人手必备的日常化妆品。根据现行政策,所谓高档化妆品是指生产(进口)环节销售(完税)价格(不含增值税)在10元/毫升(克)或15元/片(张)及以上。一支口红一般是3克,这就意味着一支出厂价为30元的口红就被贴上“高档”标签而需缴15%的消费税,征税门槛似乎太低。对这类化妆品应免税或降低税率,让其售价更加“亲民”,缩小国内外的价差,促进更多国内消费,激发更多消费愿望与潜力。另外,2006年将售价(不含增值税)1万元作为高档手表的起征点,征20%的消费税。然而人们目前的消费水平已有飞速提高,13年前售价1万元的手表算是奢侈类消费品,但现在看来已算不上。故建议高档手表的税率再适当降低或将起征点提高。类似的征税对象还有贵重首饰、珠宝玉石,此类消费品已普遍存在于人们日常生活中,如果算高档,那么在很大程度上可看作是高品质美好生活的代表,税率宜适当降低。

  (二)以轻税助力消费升级

  我国目前正处于新一轮的消费升级进程中,消费升级的本质在于消费总福利的提升。随着消费水平的不断提高,一方面人们期待买到高档、高品质甚至好玩的商品;另一方面,居民消费由实物型向服务型转变,文化娱乐、休闲旅游、大众餐饮、教育培训、医疗卫生、健康养生等服务性消费成为新的消费热点,体验类消费快速发展。部分学者如蒋震(2017)、李升等(2017)提出,消费税要“扩围”至服务业领域,要将高档娱乐服务、高档休闲服务、高档洗浴服务、高档体育(如高尔夫运动服务)纳入征税范围。笔者的观点是,消费服务特别是高端消费服务将是消费升级的未来主要增长点,从助力消费升级、促进经济转型的角度讲,消费税对于这些普通消费服务应免税,当前对于高端消费服务不宜征税,可在将来适当课征轻税,以更好满足人们对高品质美好生活的向往与追求。在促消费、减税降费的背景下,消费税宜简税减税、适度轻税,这样的税制才具有竞争力。

  (三)尽快将更多高耗能、高污染产品纳入征税范围

  党的十八届三中全会后确定的消费税改革方向之一是“把高耗能、高污染产品纳入征收范围”,增加税目、提高税负当是题中之义。坚持这个中长期税制改革方向,与立足当前经济形势而采取轻税政策并不矛盾。我国经济要绿色发展,实现健康可持续的经济增长要以节能环保为重要保障,因此,促消费隐含的重要前提是在环保范围内的合理消费需求的扩大。建议将一次性餐盒、塑料袋及其他更多高耗能、高污染的产品尽快纳入征税范围,广泛宣传,大力引导绿色消费。具体地,一是可考虑采用税负累进方式加大对高耗能、高污染产品的限制力度。可设立一个免税环保标准,低于该标准的免税,(22)超过标准的征税且根据耗能、污染程度设计累进税率。二是可借鉴他国做法,将这部分税款实行专款专用,集中用于环境污染治理。

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