税费制度的收支相连不仅具有理论依据，而且在国际和国内都有相关经验。作为地方税种，房地产税具有受益与负担对应的特征，特别需要收支相连的决策机制作为保障。在我国房地产税改革中，构建收支相连的决策机制有利于提高社会公众对改革的接受度、约束地方政府过度扩张税收规模，以及提升地方政府的公共治理水平。
在我国现行法律法规框架内，应由区县级政府的决策机构运用相对独立的决策权，采取有效的公众参与方式，在确定房地产税收入适当规模的同时，遵循受益普遍、受益内化与收支匹配等原则将房地产税用于选定的公共支出项目。
2003年10月，党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出，“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费。”这个决定同时提出的农业税改革、统一内外企业所得税制度、增值税由生产型改为消费型、实行综合和分类相结合的个人所得税制等，均已基本完成，唯有房地产税改革属未完成的一项任务。
当前，房地产税法正在酝酿中。房地产税是完善我国财税制度不可或缺的一环，对健全地方税体系、优化税制结构、促进社会公平等都有着重要作用。房地产税改革涉及各方利益，改革的争议最大。
虽然对于房地产税“该不该征”的共识正逐渐达成，但关于房地产税“如何征”的制度构建依然充满争议。
尤其是，以何种决策机制来设计和规范房地产税，更是一个尚未得到充分讨论的议题。如何进行制度构建，使房地产税获得公众更广泛的认可和支持，从而使改革推进更为稳妥，是当前及今后一段时期迫切需要解决的关键问题。
我们认为，在设计房地产税制度的过程中，建立起收支相连的决策机制不仅具有必要性，也有可行性，值得积极探索。
一、建立房地产税改革收支相连决策机制具有重要意义
（一）收支相连可增强公众对房地产税的可接受性
可接受性对房地产税改革的成功实施尤显重要。税收具有强制性，是指税收法规在获得广泛民意认可后需要用法律的强制性作为制度实施的保障。因此，税收的可接受性是税收强制性的前提。
正如美国北伊利诺伊大学公共管理学教授爱伦·S·鲁宾指出的：“在民主制度下，如果公民不同意征税，政府失去的不仅是它的财政收入，也失去了它的合法性”。将房地产税进行收支相连，用于纳税人“看得见”、“感受得到”的公共产品或服务，让其直接体会到受益与纳税的对应性，能够极大提高认可和接受程度，有效降低房地产税实施的社会风险。
经验证明，收支相连的税制改革容易为公众所接受，特别是用于受公众欢迎的公共项目时。世界上很多国家都实施的社会保障税或者类似税费，就是因为其具有“专款专用”的特点，而受到纳税人或缴款者较高程度的认可和接受。
2012年初，日本政府实施消费税改革，提出“社会保障和税收一体化改革”方案，明确征收消费税的主要目的就是为养老保障筹集资金，绝不用于扩大其他政府支出，从而获得立法通过。2014年日本的消费税税率从最初的5%上升到8%，并将于2019年10月提高到10%。
由此可见，日本消费税制度基于收支相连的逻辑约束，即使是在提升税率以增加税收的情况下，仍然获得了民意和立法支持。
世界各国课征房地产税的正当性大都基于政府对产权的保护及地区性公共产品的提供。2010年夏，北京大学林肯研究院城市发展与土地政策研究中心与国家统计局合作开展的对北京、上海、深圳和成都2500户家庭的民意调查显示，如果房产税能够降低房价或者改善公共设施和服务，支持率将提高30%；如果老百姓能够清楚地知道房产税用在什么地方，支持率也将上升。因此，在我国，通过房地产税收支相连，强化房地产税用于提供地区性公共产品和保护不动产产权的必要性联系，可增强征税的合理性。
房地产税由个人直接缴纳并负担，是透明的直接税，会使纳税人感受强烈的“税痛”。在美国和英国等地，不动产税的负担问题都曾引发民众的反对和抗议。尤其是上世纪70年代，美国的全国性不动产税反抗运动影响更为深刻。
我国设计中的房地产税将按不动产评估值进行征收，并由只对经营性不动产征收扩展到对居住不动产征收。这表明，与近年以减税为主的多项改革不同，房地产税改革很可能将增加部分纳税人群体的税负，对其心理感受和经济负担都会产生重要影响。因此，公众对该项改革的可接受性面临更为严峻的考验。
（二）收支相连是有效控制税收规模的重要机制
古今中外的无数事实证明，政府有着扩张收入规模的“欲望”，加上其以强制力为后盾，容易造成财政汲取失度。为确保征税的合理规模，保障纳税人权利，控制征税权力成为各国制度构建需要解决的重要议题。
在我国国家层面，税收法定原则在基本法律中的确立，成为约束征税权力的根本保证。房地产税中央决策也将遵循这一严格的立法规范。但未来的房地产税将对地方政府充分授权，因而地方对房地产税的具体实施享有一定的决策权。
我国一些地方政府曾经出现的“乱收费”、“乱摊派”现象和当前不容乐观的地方债务情况，说明地方政府有着强烈的收入冲动。一旦将来的房地产税由地方自主决策，如何防止其不当扩张收入规模，需要有相应的约束机制。
美国斯坦福大学经济学教授、税收专家迈克尔·J.博斯金建议，税制改革应该将税收与支出更紧密地联系起来，并使每一个公民和纳税人集中注意其税收被用于资助哪些支出，才能确保一个政府负责而有效，否则，新税会附加在旧税之上，用于扩大政府规模。
将房地产税收入与支出联结起来进行决策，强调了税收的增加必须以满足地方公众的公共需求为必要条件，就可以通过支出的合理性或正当性对房地产税收收入的总规模施加一定的控制，从而使房地产税的总体负担被约束在一个适当的范围之内。
在这种收支相连的机制约束下，政府若想提高房地产税收入的总规模，就必须经受公众对由此而增加的收入用于公共支出项目的合理性检验。如果增加房地产税收入的动议无法通过公众的合理性检验，就不会获得公众的理解和支持。
因此，构建房地产税改革收支相连的决策机制，可成为制约征税规模扩张的必要措施。
（三）收支相连可有效提升地方政府的治理水平
地方治理的成功是国家治理体系和治理能力现代化的重要组成部分，建立房地产税收支相连的决策机制将对地方治理产生重要而深远的影响。
首先，持续稳定的房地产税收入将成为地方治理的重要资源，有利于其治理能力的发挥。自1994年分税制改革以来，在财权上收与支出增长的共同影响下，省级尤其是省级以下的地方财政压力问题突出。
由于税收收入不足，地方转而通过土地出让或借债筹集收入，对转移支付的依赖性也不断增强。
地方政府过度依赖税收以外的其他收入，其财政的可持续性会弱化，导致资源不足而产生治理危机。而房地产税可作为地方政府稳定的收入来源，成为实现地方治理目标的重要物质基础。
其次，建立起房地产税与其支出相连的决策机制，不仅可以使税收手段与治理目标达成一致性，并且在征税过程中可强化地方的治理责任。多项调查表明，与对中央政府的高度信任不同，我国公众对地方政府的信任度不容乐观。这与地方政府对公众的责任和服务意识缺乏、政府行为的错位、越位、缺位等密切相关。
为此，需要有相应的制度和机制强化地方政府的责任和服务意识，进而转变其职能行为，将地方治理的最主要目标定位于有效提供地方民众所需要的公共产品和服务上。
房地产税的收支相连决策机制要求地方政府将“支出”的方向及规模与房地产税的“征收”直接衔接起来，以满足公共需求为评价标准，从而约束和规范政府财政收支行为，有助于责任政府和服务政府的建设。
最后，有效运作房地产税收支相连的决策机制，可促使地方提升多元共治水平。地方治理不仅需要有为的政府，也离不开社会各界包括地方公众的积极参与。近些年来，我国基层社区治理正在不断向培育社会参与和基层社区的多元共治方向发展。但地方政府仍缺乏足够的动力支持公民参与，而由于实践中参与的形式化或被施加诸多限制，公众参与的积极性也不足。
而由于房地产税对公众自身利益影响的直接性，将激励公众积极参与决策，促使政府通过收支相连决策机制的规范运作，加强信息公开和主动分享决策权力，不仅有助于揭示公众对公共产品的真实需求，也有助于形成更好的支出决定，达成共治共享。
二、实现房地产税改革收支相连决策机制具有可行性
（一）房地产税等税种的收支相连已有成熟的国际经验
在许多国家，房地产税主要作为基层政府的收入来源，用于基层区域内的各类公共服务或基础设施等支出，虽然并不限于指定用途，但体现出明显的纳税负担与支出受益的对应关系。
其中，美国财产税（房地产税）的征收采取“以支定收”的收支相连方式进行决策，经验最为典型。美国的城市、县、学区、特别区等基层公共机构被称为地方征税单元，根据各自的财政预算开支状况决定需要征收的财产税总额和税率。通常，在税基基本固定的情况下，主要通过支出需求确定财产税的税率。税率等于地方预算支出减去非财产税的其他收入和转移支付收入之后的余额除以应税财产评估总值（财产税税基总额）的商数。基层公共机构征收的财产税主要用于公立学校、城市街道、乡村公路、治安、消防等当地公共产品和服务的提供。
为了控制财产税收入规模增长导致纳税人税负的过快增加，一些地方政府还设置了相应的保障机制。比如美国马里兰州财产税法规定了收入恒定税率。收入恒定税率等于上一年度财产税总收入除以本年度财产税税基总额的商数。如果当年的地方政府设置税率高于收入恒定税率时，必须召开听证会。
类似的控制税收规模方式在美国德克萨斯州的征税单元也被采用，其在决定税率时，会测算出一个征税单元可以采用的最高税率，通常实际税率会低于最高税率。如果在特殊情况下，要高于最高税率征收财产税，则必须经过大多数选民投票同意。
其他一些国家，如加拿大基层政府在省控制的范围内，可根据支出需求自主设立适用的财产税税率的具体做法与美国相类似。日本市町村税中的不动产税（固定资产税）收入，绝大部分用于当地的“民生”支出。
在不同国家（地区），除房地产税以外，通过收支相连方式征收其他税种的情况也较为多见。除了常见的社会保障税、燃油（消费）税、环境保护税等之外，还有一些较为特殊的税种也采取收支直接相连的方式征收。
比如，我国台湾地区设置了多个收支相连的专款专用税，其中包括针对直接受益者征收的、专用于地方辖区内道路、堤防、沟渠、码头、港口或其它土地改良的工程受益税；针对药品加收的健康福利税，90%用于健康保险安全准备，10%用于各地药害防治、卫生保健、伪劣药品的查缉等；再如，哥伦比亚的咖啡税，专用于对国内咖啡消费的补贴、咖啡种植区的沟渠等基础建设。
德国为了消除统一前东德与西德的经济发展差距，于1991年开始征收团结附加税，收入专用于原东德地区的公共基础设施建设和原东德国有企业改制以及社会综合援助等。
（二）实现房地产税收支相连在我国也有丰富的税费制度建设经验
我国现行法规对于税收与支出之间建立直接的联系没有任何禁止性规定，实践中也存在收支直接相连的专款专用税费。按照《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》要求，城市维护建设税应当用于城市的公用事业和公共设施的维护建设，具体安排由地方人民政府确定。
事实上，我国还有一些具有特定用途的财政收入形式，包括政府性基金和一些行政事业性收费，虽然不属于严格意义上的税收，但其正当性或合理性均建立在收支相连的逻辑之上。
由税务机关征收的教育费附加及地方教育附加也具有专用于发展教育事业的特定用途。这些收支直接相连的特定目的税费，在保证特定事业和建设支出需要方面均发挥了积极作用。
从2011年1月28日开始，重庆与上海两市进行房产税试点，重点是对部分个人居住住房征收房产税，同时对税收收入作出特定用途的规定。
《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》明确规定，对房产税试点征收的收入，用于保障性住房建设等方面的支出。
而《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》也规定，个人住房房产税收入全部用于公共租赁房的建设和维护。沪渝两地试点征收房产税取得的收入用于保障性住房，特别是廉租房和公共租赁住房的建设等，以解决低收入家庭住房困难等问题，主要体现的是调节收入分配的政策目标。
虽然这也是一种支出与收入直接相连的方式，但对于纳税人而言，由于缺乏纳税与受益之间的直接联系，因此其势必在提高税收可接受性及纳税遵从方面的影响力不足。
（三）房地产税收支相连的观点得到学者普遍认同
将房地产税的收支联系在一起的观点，在目前房地产税改革的讨论中，得到众多学者的普遍认同。比如，侯一麟、马海涛（2016）认为，开征房地产税的直接目的是赋予基层政府稳定的自有财源，使之能够更好地提供基本公共服务，收到的税款应当用于普惠性项目，使全体纳税人受益。
庞凤喜、牛力（2018）指出，为积极稳妥推进房地产税改革，需要明确税款使用方向，注重提升居民获得感，突出房地产税受益税性质。张平、邓郁松（2018）认为，房地产税作为以受益税为特征的高效率地方税种，可以成为财权与事权匹配的天然工具，形成地方财政收支相连的治理体系。
理论界普遍认为，房地产税作为地方税种，本身具有受益与负担相对应的特征，构建形成收支相连的决策机制，可以更充分地发挥其积极效应。
三、构建我国房地产税改革收支相连决策机制的设想
（一）构建房地产税改革收支相连决策机制的基本要求
我国房地产税的收支相连决策可采用多种方式，并不限于“以支定收”。由于美国财产税采用“以支定收”的做法较为成功，何杨、林子琨（2018）尝试测算，以我国房地产税提供基础的公共教育服务情况下全国大部分县的房地产税税率，结果显示，税率相对偏高并呈现出较大的区域差异。
如此，其可行性必然受到一定限制。因为只有在我国少部分税源充沛的发达城市，居民收入水平高，税负承受力较强，为满足一些支出需求，可以在较大范围内提高房地产税收入规模，达到以支定收。
对大部分地区而言，受制于房地产市场发展情况、居民收入水平以及稳定税负等因素，其房地产税的可调整范围相当有限，难以真正做到根据支出需求变化来调整收入规模。
所以，这些地区主要还是采取选择合适的特定支出项目与房地产税收入进行直接相连的方式，即达到大致匹配但必须专款专用。
总之，实行房地产税收支相连的基本要求是在可能的幅度范围内，对房地产税的相关要素作出适度调整的决策，使其收入达到一定规模，并将该项收入专用于经慎重决策而选定的公共支出项目。
（二）实施房地产税改革收支相连决策机制的政府层级
理论与实践均表明，房地产税适合作为地方税种，在多级政府情况下，作为基层政府的收入来源更为合适。理论上，地方政府具有本地区的信息优势，对于情况复杂的房地产税征管更为有利，而且地方政府可以通过房地产税与支出的不同组合供不同偏好的纳税人选择，从而达到财政效率的提高。基层政府能够在财产税的收支结合上做到规范而有效，从而获得地方公众的普遍认可。
从2010年OECD成员国的房地产税收入在不同层级政府的分布情况看，在全部34个成员国中，房地产税收入全部或几乎全部（收入占比90%以上）属于州/地区以下政府的国家共30个，约占88%；全部属于基层政府的国家共26个，约占76%。
换言之，除英国、瑞典、澳大利亚、墨西哥、瑞士、挪威、韩国和奥地利8个国家的中央或州级（地区）政府获得的房地产税收入占比高于10%以上外，其余国家的基层政府的收入占比均在90%以上，且18个国家的房地产税收入全部由基层政府获取。
我国可借鉴国际经验，在更为基层的地方政府实施房地产税的收支相连机制，使决策更切合地方实际、提高决策效率、降低决策风险，并更好地实现地方财政的自我负责。
房地产税与民众切身利益密切相关，只有将其定位在基层政府使用，才能让民众产生纳税与获益直接对应的感受。这正如住宅小区收取的物业费，其缴纳和受益的直接相关性强，容易获得居民的认可和支持。
而且，由于在我国省级及有些地市级的区域内，房地产发展情况及地方公共需求差异性依然较大，如果征收和使用房地产税的政府层级较高，很难切合地方的实际，获得最大多数民众认可。
因此，建议房地产税收支相连的决策机制的实际运作定位于县、自治县、不设区的市、市辖区（以下简称“区县”）这一层级。
（三）实施房地产税改革收支相连决策机制的基本途径
在中央统一制定的房地产税法中，应明确房地产税的总体征收范围、纳税人、计税依据、计税方法、可供地方选择的税率幅度以及全国范围内的基本减免范围，同时要求房地产税的收入必须用于符合地方实际的专门用途，并向社会公开。
国务院根据全国人大通过的房地产税法，制定房地产税实施条例，规范房地产税具体征收管理事项，包括不动产信息平台建设与维护、不动产评估等事项，规定地方可选择确定缓征的具体范围和相关条件等。
省级政府在房地产税基本法律的允许范围内决定本区域的具体征收范围、基本免征额和本区域的实施税率幅度，并协调税基评估具体事项和负责本区域内暂缓征收地区的审批；地市级政府主要负责协调与指导下辖各区县的房地产税征收与使用，审核区县人大提出的具体实施方案是否符合上位法规，并在省级与区县政府间建立信息沟通机制；区县政府提出房地产税的具体实施方案，区县人大审议当地房地产税实施方案，相关政府部门负责安排房地产税税款的支出。
1、房地产税收入规模的估测
由于我国地区间房地产市场发展不平衡，房地产税基分布差异大，有些欠发达地区和农村地区可供征税的税源极其有限，居民收入水平普遍较低，一段时期内并不适合征收房地产税。
因此，在中央层面的房地产税法通过后，可由地方根据实际情况决定是否在本区域内开征房地产税。具有征收意向的区县，先由本地政府相关部门进行前期调查、统计和核算，形成初步方案提交区县人大后，启动本区域内征收房地产税的议程。
区县人大通过认真审议并经由规范的公开征询程序和表决程序，决定是否在本区县征收房地产税。经区县人大审议通过的房地产税实施方案，须报经地市级人大提请省级人大审核。
区县人大有权在省级政府允许的限度内，可以调整具体税率及少量减免税事项。在拟定本区县的房地产税实施方案时，需要同时提出相应的支出项目建议，并测算大致的税收收入与对应的公共支出规模。
房地产税收入的大体规模主要是根据当地的税基统计信息，结合本地居民的承受能力，通过拟定可调整的税制要素加以确定。
需要注意的是，初次推出的房地产税方案尽可能按照“宽税基、低税率”的原则设计，将纳税普遍性与低税负相结合，使当地公众一方面普遍体会到税负的存在，另一方面并未感受较重的负担。
唯此，才能促使更多公众关心收支相连的房地产税改革决策，增强公众对房地产税改革的理解和接受并有效发挥收支相连的积极作用。
2、对应支出项目的确定
与房地产税相连的支出项目选择需要遵循以下三项原则：一是受益普遍原则，即税款所提供的公共产品或服务能够为大多数地方公众所获得，而不是只针对特定人群；二是受益内化原则，即选取的公共支出项目其受益范围基本限于当地，外部溢出效应不明显；三是收支匹配原则，即需要根据房地产税的测算规模进行支出项目选择，做得大体相当。如果收入与支出之间差距过大，收支相连就失去了基本的对应关系，其达到的决策效果必然不够理想。
另外，房地产税所对应的支出项目应排除已有相应财力保障的支出，比如地方政府基本运行支出、上级政府的委托支出项目、明确由中央或省级承担支出责任的基本公共服务。
至于代际间受益的地方公共支出项目是否可用房地产税提供，则需要考虑房地产税的收入规模是否与之匹配，以及地方决策中公众是否赞成。房地产税实施初期，建议根据其收入规模选择社区治安、社区环境治理、社区垃圾处理等与公众生活密切相关，容易增强获得感的项目。
3、收支匹配问题的解决
收支相连要求房地产税收入与对应的支出大体匹配，但实际结果很可能出现两种情况：一种是实际收入大于支出，此时可将结余用于来年的支出项目，或者根据情况用于其他支出。另一种是实际收入小于支出，此时为确保支出项目的落实，势必需要补充资金。
资金的补充来源无非是通过地方自筹或上级补助。地方自筹可考虑在可行幅度内运用预算稳定调节基金或本级预算预备费。上级补助可考虑由省级或地市级的设立房地产税专项补助基金进行转移支付。该基金可统筹本省或本地市的一部分土地出让金设立。
当然，有必要对上述资金缺口设置一定的上限，否则不仅会影响本级政府预算平衡，也会诱导地方扩大支出以套取上级补助。一旦支出缺口过大超过设定上限，则需编制调整支出方案，并经相关的决策程序决定缩减支出。
（四）实施房地产税改革收支相连决策机制的两个关键
要使房地产税收支相连的决策机制达到理想效果，信息公开和公众参与是两个关键的实质性要求。信息公开不仅是保障公众知情权的要求，而且便于纳税人在信息充分基础上发表意见、表达诉求，成为切实保障公众权益的需要。
公众参与要求保持决策过程的开放性，通过有序吸纳公众主动参与，有助于揭示公众偏好，增强房地产税政策与公众需求之间的适应性，提高公众的接受度。
此外，通过信息公开与公众参与，还可以监督决策者的行为，保证决策程序的良好运作。
房地产税收支相连决策应采取多种公众参与形式。这些形式包括但不限于：
开展民意调查。借助这一手段可以了解当地公众对征收房地产税及其用途的看法和意向，发现公众关注的重点问题，需要注意问卷设计、调查样本、调查程序的科学性。
成立决策咨询委员会。可以由地方商业团体、房地产协会、公共部门官员及公众代表组成决策咨询委员会。其主要功能是在决策中便于不同群体的利益表达，协调沟通，增进相互了解，并进而达成共识。
举行听证会。听证会是公共政策制定中常见的公众参与形式，在实施房地产税收支相连决策机制时同样可以采用。为确保听证的实际效果，需要保证相关各方均有代表参与，尽量降低代表性不足所带来的决策风险，并尝试通过地方电视、广播和网络视频等形式进行直播或转播。通过持续不断的参与体验，逐渐培养公众的参与习惯和能力。
由于房地产税收支相连决策目前还缺乏经验积累，未经良好设计和运作的公众参与机制可能反而会导致拖延决策进程和降低决策质量。
为此，在具体进行房地产税收支相连决策时，首先，要做好决策相关程序的制度保障，有关部门要制定详细的公众参与计划；其次，决策过程应由地方决策部门主导，防止吸引过多的相关方参与而导致利益关系过于复杂，影响决策推进；再次，切实提升方案的可接受性。
公众参与的目的是表达意见和诉求，维护自身的合法权益，并对决策产生影响。如果没有相应的意见反馈，对决策不产生任何影响，不仅其参与积极性会受到打击，而且房地产税实施方案的可接受度也将大打折扣。
（作者为上海财经大学公共经济与管理学院教授、上海财经大学图书馆馆长）
